基于注册会计师视角的企业财务报告内部控制评价体系构建及指标量化研究

肖丹

基于注册会计师视角的企业财务报告内部控制评价体系构建及指标量化研究

肖丹

我国开展内部控制评价工作较晚，对于内控评价的范围、方法和标准等问题的研究目前没有形成权威性认识。鉴于此，本文首先提出财务报告内部控制是企业内部控制的内核，财务报告内部控制的评价应与财务报告相关，这体现了SOX法案立法目的，也与我国内部控制审计指引的要求相符合。在此基础上构建了基于注册会计师视角的财务报告内部控制定性和定量评价指标体系以及综合量化模型。评价模型考虑了内部控制重大缺陷对评价综合值的影响，而权重的赋值建议国家定期公布。只有指标量化和权重分配简化、科学和方便，才有利于我国内部控制评价工作的开展和推广。

财务报告内部控制 评价体系构建 指标量化

自2008年5月以来，借鉴美国SOX法案，我国先后颁布和实施了内控基本规范和三项内控配套指引，这标志着我国上市公司的内控规范体系基本建成。目前，我国内控的理论研究也取得了诸多共识。然而迄今为止，我国尚缺少权威和广泛认同的内部控制评价体系，这导致了我国上市公司内部控制评价工作不规范和内部控制信息质量无法比较，影响了上市公司内部控制评价工作的开展及有关各方对内控信息的需求。故构建适合我国上市公司内部控制评价体系，并用于指导实践具有重要的意义，也是当务之急。

一、研究现状及存在的问题

如何科学评价企业内部控制状况，是国外研究者和研究机构一直关注的问题。建立数学模型和内部控制框架是他们较为推崇的内部控制评价方法。为了避免评价的主观性，Y u和N eter（1973）建立了一个随机模型，以便审计师从数量上客观评价内控系统的可靠性。此外，John和James（1983）提出了汇总内控判断的模糊集模型。近几年，兴起了以建立内部控制框架来评价企业内控状况的研究热点，其中以COSO内控框架为最著名。

国内学者关于内部控制评价研究比较晚。吴水澎、邵先和陈汉文（2010）从COSO报告和控制方法介绍了内制自我评价方法，对中国的内部控制评价体系进行了有益的探索。周春喜（2002）采用层次分析法和模糊评价方法较早探索了定性指标量化问题。王立勇、张秋生（2004）在评价主体方面进行了研究，认为内审部门是内控评价的主体。另外，近年有关学者分别从管理视角（池国华，2010）、分层分析法（骆良彬和五河流，2008；韩传模和张士果，2009）、PDCA循环理论（杨洁，2011）等多理论或多种方法的视角探讨了构建内控评价指标体系。张先治、戴文涛（2011）基于颁布的内控规范和指引新环境下设计了中国特色的内控评价指标体系。南京大学会计与财务研究院课题组（2010）基于112个企业案例研究了中国企业内控评价制度的现实模式。

纵观国内外研究现状可以发现：（1）研究者主要基于内部控制评价方法、指标体系、模型进行了探讨和研究。（2）关于内部控制评价的主体、目的的研究基本达成了一致的意见。但对于评价的范围、方法和评价的标准，目前没有形成统一和权威的认识。（3）主要基于治理层视角进行企业内部控制全面性的评价，但缺少从审计师的视角对财务报告内控评价体系构建以及指标量化的研究。（4）忽视了内部控制重大缺陷因素对评价结果的影响。（5）目前定性评价多而定性和定量相结合的综合评价探讨相对少，评价结果主观成份多，计算复杂，这导致评价工作难于操作，缺少推广和应用的价值。

二、内部控制评价应与财务报告相关

上市公司内部控制评价主要应对财务报告内部控制进行评价。从国际上看，PCAOB制定的第2号和第5号准则中明确了内部控制评价就是对财务报告内部控制有效性作出的评价。SEC在“最后规则”中就内部控制为什么定义为“财务报告内部控制”也作了详尽的说明。在日常生活中，内部控制就是财务报告内部控制充分体现了SOX法案的立法目的。另外，SEC一再申明，根据SOX法案404条款所引发的内部控制问题仅指财务报告内部控制。所以，内部控制就是指财务报告内部控，这是国际审计界公认的做法。而我国《企业内部控制评价指引》虽然要求董事会或类似机构对内部控制的有效性进行全面的评价，但其同时规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表意见，对于非财务报告内部控制除非存在重大缺陷，都不需要披露。这又进一步说明，基于注册会计师视角的财务报告内部控制是内部控制评价和审计的重点。因为财务报告内部控制是企业内部控制的重点和核心，财务报告内部控制的有效性将决定企业内部控制的有效性。再从投资者和债权人的角度看，他们最关心上市公司财务报告的真实和客观性以及控制的最终效果，所以他们自然重点关注的是企业财务报告内部控制的信息。鉴于目前我国内部控制评价处于起步阶段，因此管理层和治理层更应该从注册会计师视角，重点构建反映企业财务报告内部控制有效性的评价体系和研究如何便于企业进行比较的评价指标的量化工作。

本文在借鉴国内外内部控制评价体系已有的研究成果基础上，结合中国企业的制度环境和实际情况，探讨构建中国上市公司财务报告内部控制评价体系构成内容，并对评价指标进行量化，力求具有操作性和规范性。

三、基于财务报告内部控制价评价指标体系的构建及指标量化

（一）构建评价体系应遵循的原则

1.定性评价和定量评价相结合。内部控制的评价需要管理层、企业员工、注册会计师和相关专家对照标准对评价内容进行评价，评价结果还需使用文字进行描述，所以对内部控制的评价离不开定性考核。但如果仅有定性评价则容易导致评价结果不客观，所以结合定量评价是评价企业内部控制的客观要求。

2.定量评价要简单实用。笔者认为，应追求评价结果客观真实的前提下指标的量化要简单实用，才有利于我国企业的推广。

表1　财务报告内部控制定性评价指标体系

3.评价模型的构建要充分考虑重大缺陷对评价结果的影响。因为内控缺陷能反映内部控制的无效性，却不能充分反映内部控制的健全和有效性。内控重大的缺陷与内部水平高度相关，一个或多个内控重大缺陷的组合可导致企业内控严重偏离目标而完全失效（陈关婷、黄小琳和章甜，2013）。不考虑重大内控缺陷对内控评价的影响会导致评价值高估计。

4.评价要体现目标性、成本效益、重要性原则和全面性原则，这些方面很学者作了论述并基本达成了一致的意见，笔者认同这些观点。

（二）财务报告内部控制评价体系的构建

有效的财务报告内部控制不但能合理保障财务报告真实可靠，而且还能够保证企业的经营效率和效果。财务报告真实可靠的程度以及企业经营的效率和效果应该是财务报告内部控制是否有效的直接表达，也是评价的内容。财务报告真实可靠性可以通过设置有关定性指标，利用调查了解、健全性测试、符合性测试和综合评价等方法来反映。企业经营效率和效果则需要通过计算企业有关财务指标进行定量评价。另外，重大内控缺陷会导致财务报告内控失效，所以，如果将定性和定量考核转化为一定分值，并赋予它们合理的权重，最终就能得到存在内控重大缺陷的条件下该企业财务报告内部控制的综合得分。这个指标值可用于董事会、管理层、注册会计师和相关信息使用者衡量企业内部控制的质量及变化趋势，有利于投资决策和加强管理。

1.财务报告内部控制定性评价的内容和指标选取

由于目前我国颁布的相关法律、法规没有明确规定哪些控制和程序属于财务报告内部控制的控制和程序，已有的研究资料也很少涉及这方面的内容，这构成了本研究的难点。鉴于文章篇幅的考虑，本文结合内部控制五个要素，提出表1所示的财务报告内部控制制度和控制程序，并建立相关定性评价指标。

2.财务报告内部控制定量评价指标的建立

如果把财务报告内部控制的定性考核作为对财务报告内部控制过程的评价，那么，综合性财务指标就能用来表达财务报告内部控制结果的评价。内控只有从过程和结果两方面去评价，才能客观衡量企业财务报告内部控制有效性的水平。最合适表达财务报告内控结果的综合性财务指标应该是股东权益利润率。股东权益利润率=（经营利润/销售收入）×（销售收入/总资产）×（总资产/股东权益）=销售利润率×总资产周转率×权益乘数（杜邦分析法）。无论提高其中的哪一个比率，股东权益利润率都会相应提高。经营利润是利润表的概括，权益乘数是资产负债表的概括，它表明了资产、负债和股东权益的比例关系，可反映企业最基本的财务状况。总资产周转率把利润表和资产负债表联系起来，这样股东权益利润率就可以综合反映财务报告控制的结果，股东权益利润率理应成为衡量财务报告内部控制有效性的定量评价指标。

表2　财务报告内部控制定性评价量化表

3.财务报告内部控制指标的综合量化

第一步，对定性评价的量化。前面按内控的五个要素建立了五个一级评价指标A1、A2、A3、A4、A5，用Ai表示，又根据各控制要素对保证财务报告可靠性的影响建立了15个重要的二级评价指标，用Aij表示。如何对15个定性指标进行量化，考虑到篇幅的问题，本文以一级指标A3和它所属的二级指标A31为例说明其量化过程。其它指标的量化可参照该方法进行计算（见表2）。

a表示该项制度健全并执行有效，打95分；b表示该项制度健全和有效性良好，打85分；c表示该项制度健全和有效性一般，打75分；d表示该项制度健全和有效性较差，打65分；e表示该项制度不健全和执行无效打0分。评估小组或审计小组成员按评价标准各自客观打分后，再计算出平均分值Fij。假如货币资金健全和有效性评价的平均得分为F31，即A31得分为F31。用同样的方法可以取得A32、A33、A34和A35的平均分值，其分值分别为F32、F33、F34和F35。其它控制要素的二级指标的分值用同样方法取得。

第二步，权重的分配。P表示权重。一级定性指标量化的权重用Pi表示，i∈（0，5），某二级指标占所处的一级指标的权重用Pij表示，i∈（1，5），j∈（1，5）。对于权重Pi的赋值可采用德尔非（Delphi）法或熵值法。辛金国、范炜（2002）对42家公司的问卷调查结果运用德尔非（Delphi）法进行分析计算，得出内部控制五要素的权重：控制环境30.3%，风险评估12.9%，控制活动25.5%，信息与沟通28.6%，监督活动3.5%。其他学者研究的权重各有差异。由于Pi权重的分配要运用复杂的数学方法，运算和验证繁复，建议国家或行政管理部门定期公布，企业可根据行业性质和特点作适当调整后直接使用，这样可把权重计算复杂问题简单化。对于Pij则可根据该项二级指标对它的上一级指标的影响大小来确定或由国家定期公布，以简化Pij的复杂计算问题。这时就可计算出财务报告内部控制的定性评价的量化得分，这里用V1表示：

第三步，对股东权益利润率进行量化转换。根据企业财务报告计算当年股东权益利润率，该企业财务报告内部控制定量评价的量化得分V2就可以求得：V2=100×当年企业实际股东权益利润率/当年行业股东权益利润率最高值=100×ROE1/ROE2。

第四步，根据是否存在内控重大缺陷MD，即可得到该公司财务报告内部控制综合评价得分模型：

m、n分别表示定性和定量评价在综合得分中的权重，m+n=1。有效的财务报告内部控制目标与内部控制健全性和有效性相关，内控只是实现目标的必要条件而不是充分条件（陈关婷等，2013）。就整体而言，本文认为m=65%，n=35%较合适。但有的学者认为m=20%，n=80%（宋亏霞，2009）。MD是哑变量，如存在重大内控缺陷，MD=0，否则MD=1；ROE1为企业当年实际股东权益利润率，ROE2表示当年行业股东权益利润率最高值。通过上面的计算即可得出企业财务报告内部控制综合评价ZV的得分。根据财务报告内部控制等级对照表就可得出企业的财务报告内部控制有效性的最终等级。如果ZV在90分以上，表明控制运行质量好，则列入一类内控等级；如果ZV在75-90分之间，表明控制运行正常，内控处于安全状态，可列入二类内控等级；如果ZV在60-75分之间，表明内控能力较好，但有一定风险存在；如果ZV在60分以下，表明内控能力较差，有较大的内控风险。

四、本文贡献与不足

1.提出我国上市公司内部控制评价的对象和内容应该与企业财务报告相关。这既符合美国PCAOB、SEC对内部控制评价的定义要求和SOX法案的立法目的，又符合我国企业内部控制审计指引的规定。这种评价突出了重点，也体现了成本效益原则，改变了多数学者研究企业内控评价的全面性观点。

2.本文从注册会计师视角探讨构建了我国上市公司财务报告内部控制评价的指标体系和量化模型。用五个一级评价指标和15个二级明细指标定性评价企业财务报告内部控制状况，用股东权益利润率综合指标定量评价企业财务报告内部控制的效果。从定性和定量两方面考核企业财务报告内部控制是内控评价的客观要求。各指标与财务报告内部控制相关，可体现财务报告内部控制的目的和效果。

3.量化模型考虑了存在的内部控制重大缺陷对综合量化值的影响。因为存在一项或多项内控缺陷会导致内部控制偏离目标而完全失效。

科学构建基于注册会计师视角的财务报告内部控制评价指标体系及量化模型，有利于内部控制审计工作的开展，也有利于投资人、债权人和政府监管部门客观评价同一企业不同时期或不同企业在同一时期财务报告内部控制运行质量和所处状态，更有利于投资决策和强化企业管理。但本文设置的财务报告内部控制评价指标、有关权重赋值和综合量化模型的科学合理性以及综合量化值能否较好地表达了财务内部控制的质量，则需要更多的案例去检验和修正，这有待今后作进一步的研究。

本文是江西省高校人文社会科学基金项目（编号:GL1222）及江西理工大学校级基金课题（编号:jxxj11188）:“我国财务报告内部控制评价存在的问题及对策研究”阶段性成果。

作者单位：江西理工大学

主要参考文献

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10.《企业内部控制配套指引》编写组.企业内部控制配套指引.立信会计出版社.2010

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