基于低碳经济视角的环境保护“费改税”法律问题研究

伴随着人类文明的发展，社会经济发展和生态环境保护共生共荣相互依赖的关系愈发明显，人与自然的关系也在不同的历史时空不断演变，从顺应自然到改造自然，继而是追求人与自然和谐相处。近年来，中国一直以“中国制造”和“世界工厂”的形象展现在世人心中，中国崛起的过程实际上也是中国对生态资源越来越依赖的过程，可以说，中国的崛起史就是高碳经济的盛行史。随着中国内地近百个城市“厚德载物，自强不吸”现状的加剧，环境保护迫在眉睫，发展低碳经济无疑是解决这一困境的有效方法，它被认为是建设资源节约型和环境友好型社会最有效的经济发展模式。

低碳经济本质上是一种可持续发展经济，基本上涵盖了经济社会的所有产业领域。它是以可持续发展理念为指导，通过技术创新、产业创新、开发新能源等多种手段，实现经济发展与环境保护双赢的一种经济发展形态。低碳经济的发展需要以制度保障为前提，税收是制度保障的重要措施。因此，构建中国环境税法律制度，使政府借助环境经济手段调控市场参与主体的行为，控制企业排污量，促进低碳经济发展，是研究环境税法的一个全新的视角。

一、关于我国排污收费制度的评价

环境问题是重大的民生问题，而环境保护问题则关乎一个国家的发展。环境问题是在人类进入工业文明时代之后而逐渐凸显的危害人类社会的重大问题。环境问题作为具有隐形特点的民生问题，如果不加以高度重视，在时间的考验之下，必定会显性爆发，并加剧当前显性民生问题的爆发程度和损害力度。排污收费制度是我国政府在环境保护方面所采取的最直接的手段。目前，我国主要征收的排污费包括污水排污费、废气排污费、固体废物及危险废物排污费以及噪声超标排污费，直接向环境排放污染物的单位和个体工商户缴纳。虽然排污费的征收遏制了企事业单位的排污行为，改善了环境质量，但经过长期的实践检验，我国的排污收费制度在设计和实际操作中仍存在很多弊端。

第一，排污费的征收标准偏低。从理论上来说，若要使排污收费制度最大限度地约束企业的排污行为，那么对其征收的排污费用就不能低于治理污染所需的成本。我国现行的《排污费征收管理条例》于2003年修订，其收费标准远远低于目前治理污染的成本。我国排污费收入与环境污染治理投资如下表所示，其中，环境污染治理投资除了用于环境污染治理之外，还需留出费用进行环境保护能力建设。

数据来源：中国环境统计年报（2008-2013年）

从表中数据看，我国每年经征收排污费所筹措的财政资金根本无法支付实际环境污染投资所需的费用。以废水的排污收费为例，我国目前废水排放的收费标准是为0.85-1.4元/立方米，但是污水的实际平均治理成本为2.29元/立方米，废水的排污费仅为其治理成本的一半左右。企业是以追求利润最大化为目标的投资者，为了自身的经济效益，一定会选择支出更少的排污费。由于企业的守法成本高，违法成本低，导致排污收费制度对企业的行为产生了逆向调节作用，形成“宁交排污费，获取排污权”的反激励局面。

第二，排污费的征收范围狭窄。首先，我国的排污费的征收范围仅局限于生产领域和部分居民生活领域，而忽略了消费领域对环境的负面影响。例如，汽车尾气的排放对空气造成的污染、一次性餐具的使用对森林资源的消耗、含磷洗衣粉对水资源的污染等。与生产领域相比，居民生活领域和消费领域的环境污染具有分散性、不稳定性特点。虽然说单个个体在生活和消费过程中对环境造成的污染是微不足道的，但在人口基数庞大的中国，整个群体给环境带来的损害却是不容小觑的，西方环境学界将此称为“微小行为的暴行”。在我国，排污收费的对象仅限于企事业单位和个体工商户，对居民在生活和消费过程中制造的污染根本无从控制。再细化到企事业单位的排污收费，也仅仅是将目标锁定在大中型企业，因为这些企业的征收难度低、涉及金额大。大部分小型企业、第三产业或具有社会公共福利性质的事业单位往往由于涉及面广阔、征收难度大而缺乏征收动力。殊不知，这些零散分布的小型化工厂、炼油厂等，因为资金匮乏、处理污染技术低下，才是给环境造成严重污染的罪魁祸首。这种情况说明，排污收费制度已经丧失了本身的环境保护功能。其次，排污费的征收项目过少。我国的排污收费项目主要是以废水、废气、固体废弃物、噪声这四大传统污染源为主，对新的污染物质，如电磁波辐射、热源污染等并未纳入收费项目。

第三，排污费的征收刚性不足。我国的排污收费主要由地方政府的环保部门负责，属于地方行政性收费。尽管《排污费征收使用管理条例》第7条规定：县级以上地方人民政府环境保护行政主管部门，应当按照国务院环境保护行政主管部门规定的核定权限对排污者排放污染物的种类、数量进行核定。但由于企业的数量众多，污染物的种类多样，环报部门的专业技术人员有限，大多数地区都是由排放污染物的企业自主申报，政府部门主动审核的法律规定只是流于形式，并无实质意义。因此，企业自主申报的数据的真实性和可靠性难以保证，排污费的实际征收过程中，瞒报、谎报、少报现象比比皆是，拖缴、欠缴、少缴已成为常态。即使企业造成重大污染事故，也不会受到强有力的惩罚，排污收费制度对企业的威慑作用是微乎其微的。例如，2011年6月，中国石油公司和康菲石油公司合作开发的蓬莱19-3油田发生的重大溢油事故，给海洋生态环境造成的损失无法预估，但根据我国相关法律，处20万元的行政罚款已是上限。由此看来，单纯依靠企业的自我道德约束是行不通的，对于追求利润最大化的“经济人”来说，当法律没有强制要求其承担社会责任时，任何企业都会选择放弃或忽略采取防治生产污染的措施。当然，背后更深层次的原因在于，我国的环保监管不完善，排污收费制度的执行力和强制性弱，缺乏更为刚性的环境税收制度。此外，转嫁现象严重，是另一个亟待解决的难题。根据现行的会计制度，企业的排污费用是可以计入定价成本并抵扣利润的，市场上具有垄断地位的大型企业就会选择把这些费用负担转嫁到消费者身上，这与排污收费制度所坚持的“污染者付费”的初衷相背离。

二、环境保护“费改税”的必要性和可行性分析

一般认为，排污费和环境税都属于环境政策工具。所谓环境政策工具，是指国家为了实现某种环境目标而采取的各种手段、方法或政策，它是人类社会发展到一定阶段的产物，且因时势不同而发生变化。事实上，无论是征收排污费还是变“费”为“税”，最终的目的都是为了控制污染物排放并为政府治理环境污染筹集环保资金。与排污费相比，环境税因其本身的强制性、规范性和开放性而更具有实效作用。

（一）必要性分析

环境保护领域的排污收费制度有必要改成环境税制度的主要原因并不在于技术层面，更多的是，考虑到税的价值层面。税法中所遵循的税收法定原则、税收效率原则、税收公平原则，使得环境税更具有实质意义上的正当性。

第一，环境税在效力上更具有强制性。排污收费制度以条例形式规定，在实际操作中相当灵活，不仅在核定污染物的排放量上有一定的弹性，而且在收缴时征收部门和排污企业还有协商的空间。某种程度上说，这种灵活性特点在顺应时势变化方面具有独特的优势，但是，也正是由于这种过度的灵活性导致征管部门对不同的企业执行不同的收费标准，从而使得企业遭受不公平对待。相比之下，税的征收必须坚持税收法定原则，税务机关在征税过程中，必须严格依照法定程序征税，严禁擅自变更课税要素和征税程序，因此，环境税的规范性和刚性可以更为有效地规制企业的排污行为，更好地避免地方政府为了政绩指标在招商引资时阻碍排污费制度的实施，同时纳税人的平等法律地位也能得到有效保障。

第二，环境税的征收更具有效率性。税收效率理论认为国家税收要坚持税收经济效率原则和税收行政效率原则。其中，税收经济效率原则强调国家的征税应该能够实现资源优化配置，促使经济良性运行。税收行政效率原则强调国家征税时应以税收的实际收入和名义收入的差额最小为目标，即用最小的征税成本来获取最大的税收收入。尽管学术界对环境税开征与否存在争议，但环境税的征收还是能够实现双重红利的。首先，对排污企业进行收税，可以控制企业的排污行为，改善环境质量。其次，环境税具有利益诱导功能，如果在税收优惠中充分发挥环境税的利益诱导功能，对积极进行技术创新，提高治污水平的企业给予减税或免税的优惠，必将刺激企业为了享受税收优惠而致力于技术革新。这不仅符合低碳经济的本质理念，也有利于促进我国经济发展方式的转变。涉及到环境税征收的行政效率，环保部门和税务部门的有效结合，必能相得益彰。具体来说，如果环境税采取“环保核定，税务征收，共同审查”的征管模式，不仅能够充分发挥环保部门和税务机关各自的优势，而且能够促使二者之间建立良好的协作机制，提高征管效率，确保环境税足额收缴。

第三，更好地承担国际减排义务的需要。减少温室气体的排放，不仅是我国作为负责任的大国应当承担的国际义务，也是发展低碳经济，实现社会可持续发展的必由之路，更是维护生态文明，构建“资源节约型，环境友好型”社会的内在要求。西方发达国家经过几十年的发展，环境税收理论日臻成熟，并逐渐取代了原有的行政收费体制，在促进环境保护方面发挥了巨大的作用。开展环境保护的税费改革，构建中国环境税法律制度，不仅仅是弥补排污收费制度的缺陷，顺应国际立法潮流，更好地承担温室气体的减排义务和责任，还是为了应对部分西方发达国家借征收“碳关税”之名，行贸易保护主义之实，设置新的贸易壁垒的行为。

（二）可行性分析

环境税最早在1992年8月国务院批准发布的《中国环境与发展的十大对策》中提出：各级政府应更多地运用经济手段来促进保护环境，并开展对环境税的研究。时至今日，在国家不遗余力的探索和学者理论研究不断深入的基础之下，我国保护“费改税”已具备了基本的条件。

第一，财税体制的改革为环境税的开征提供了有利契机。财税是治国安邦的基础和保障，为了适应经济转型的需要，我国的税收体制正处于变革发展之期，建立环境税收体制是财税体制改革的应有之义。在税制改革进程中，国家对税收政策目标进行了大幅度的调整。新的税收政策不仅致力于增加国家财政收入，保障经济良性循环发展，更注重通过税收经济手段，调控市场主体行为，实现经济发展和环境保护双重目标，这正是构建中国环境税收法律制度的良好契机。

第二，环保事业的发展为环境税的开征营造了良好环境。中国从20世纪80年代起就开始注重经济与环境协调的发展，不断变革传统经济增长模式，并将环境保护事业作为发展社会主义市场经济的重要内容。在政府的支持和引导之下，以防治环境污染、改善生态环境为目的的环保产业开始兴起，并催生着环境税法律制度的设立。此外，环境保护法律的健全、环境保护政策的完善、税收征管体制的加强，为环境税法律制度的构建提供了立法基础和保障。

第三，公众环保意识的增强为环境税的开征奠定了思想基础。近年来，生态环境的恶化使得人类的生活和健康面临严重挑战，并愈发明白环境污染的严重性和环境保护的紧迫性。尊重自然、顺应自然、保护自然生态文明理念逐渐深入人心，公民的环保意识普遍提高，保护环境的积极性和主动性达到前所未有的高度，采取更有效的环境保护手段，构建中国环境税收法律制度实乃众望所归。

三、我国环境税法律制度的设计

任何一项法律制度的构建及有效实施都会涉及到各种各样的复杂问题，要考虑到与之相关的各个方面。细察我国的现行税制，只是在某些方面有利于环境保护，而无真正意义上的环境税种。因此，构建中国环境税法律制度并实现预期的立法目标，将是一个漫长的过程。它不仅要创新思维，打破传统的直接管制型的环保模式，更需要协调与传统税费之间关系。同时，为了获得较高的社会认可度和执行度，要全面考虑并克服环境税制所带来的消极影响。对于环境税费法律制度体系在中国的构建，应该遵循以专门的环境税种为主，以其他税费为辅的符合中国国情的设计思路。

（一）环境税的税种问题

环境税体系是由多个税种构成的，税种能否合理设计决定着环境税制体系是否科学。环境税是针对污染而征收的税种，污染的表现形式是多样的，不仅包括污染物的排放、污染物产品的消费，还包括污染的初始源头即资源的开采和利用。换言之，污染的形成是贯穿于资源开采和利用到产品生产到产品消费，再到污染物最后处置的全过程。鉴于此，可以选择在不同环节，针对不同行为或不同产品征收环境税。在资源利用和开采阶段，为了避免资源的过度开采和不合理利用，可以对开采者或利用者征收资源开采利用税，这既能减缓资源开采利用的速度，又能提高开采者的资源利用效率，激发其开发新能源的积极性。它主要是针对资源本身或资源的开采利用行为征税。这里的资源开采应取广泛含义，它囊括了为产品加工提供原料的一切活动。如农业生产中对耕地的不合理使用、滥用化肥农药等都有可能成为环境污染的因素；渔业开发中过度捕捞行为造成海洋资源的枯竭；林业开采中滥砍滥伐引起水土流失等。在产品生产阶段，由于生产不同的产品会造成不同的污染，根据企业排放的污染物类别的不同而征税。在产品消费阶段，为了促使消费者改变消费习惯，降低对环境不利的产品的使用量，在消费者购买产品时对其进行征税。如为了控制汽车尾气的排放，在汽车的销售环节征收消费税。在污染物处置阶段，应根据污染物的不同的处置方式适用不同的环境税。如家庭对生活垃圾的处理，医院对医用废弃物的处理等。以上所述的环境税制能够调控从资源开发到产品生产、消费、处置过程中的全部行为，应该说，是比较完美而理想的环境税制体系。

基于我国目前的实际情况，环境税税种的设计必须具有合理性和可行性，宜采取循序渐进的方式，先以重点污染源为征税对象，待经验丰富条件成熟后再逐渐扩大征收范围。因此，环境税的征税对象应暂定为废水、废气、固体废弃物和超标噪声。主要包括：（1）水污染税。水污染税以废水的排放者为纳税人，以未经处理而直接排放的含有污染物质的废水为征税对象。其中，对企业排放的废水适用从量计征，以实际的废水排放量为计税依据；对城镇居民排放的污水，适用无差别的定额税率，以居民实际用水量为计税依据。（2）空气污染税。空气污染税以烟尘、粉尘或其他有害气体的排放者为纳税人，以在生产和消费过程中排放的各种有害气体为征税对象。对二氧化硫、二氧化碳的排放可征收专门的硫税和碳税。（3）垃圾税。垃圾税以排放固体废弃物的企事业单位和个体经营者为纳税人，以企事业单位和个体经营者排放的各种固体废弃物为征税对象，以固体废弃物的排放量为计税依据。（4）噪音税。噪音税应以民用航空飞机、火车、汽车、建筑工地等制造的超标噪音为征税对象。

（二）环境税的计税依据问题

环境税计税依据的选择在很大程度上决定企业的发展战略。如果采取从量计征的方式，企业的节能减排行为就会与企业的长期经济利益保持一致，更容易刺激企业积极治理污染，提高技术创新能力，采取与环境税目的相吻合的积极发展战略。如果采取从价计征的方式，企业纳税额的多少与污染物的排放量丝毫不相关，会导致企业缺乏环境保护的动力，采取消极发展战略，只追求经济效益，并尽可能的减少账面经济指标。因此，环境税应以从量计征为依据，按照污染物的排放量计算应缴税额。

（三）环境税的税率问题

一般来说，环境税率的设计主要考虑两个因素：一是环境税的税收收入情况，二是治理污染所需的成本。为了使治理环境污染的外部成本内部化，理想的税率应该达到这样的效果，即能够使污染物的边际治理成本等于边际社会损失。在税率高低上，如果政府不是为了在短期内增加财政收入，而是为了在较长时期内实现某种环境目标，那么就应该将税率设计得较低一些。这样一来，生产者更容易接受并适应新的税种，消费者也能够逐步调整消费模式。在税率形式上，由于环境税以从量计征为计税依据，因此，采用定额税率更为合适。

（四）环境税的征管问题

环境税的征管模式设计应当注意两个问题：一是税务机关和环保部门的关系如何处理，二是环境税的税收征管权到底是归属于国家还是地方。首先，环境税的征收应严格依照法定程序，真正发挥环境税应有的调控功能。环境税采取“环保核定，税务征收，共同审查”的征收模式，一方面能够充分利用环保部门的专业技术、设备优势，另一方面也能够避免排污收费制度的随意性。其次，环境问题既有全国性的，又有地方性的，因此，税收的征管权不能仅专属于中央或者地方。当征税对象的污染范围是区域性的，例如水污染税、垃圾税等，可划为地方税，由地方税务机关征收管理；当征税对象的污染范围是全国性的，例如二氧化碳税等，可划为中央税或中央和地方共享税，税收收入由中央在全国范围内支配使用。

[1]熊伟.环境财政、法制创新与生态文明建设[J].法学论坛，2014(7):62-63.

[2]王萌.我国排污收费制度的局限性及其改革[J].税务研究，2009(7):29-30.

[3]刘立佳，司彦武.环境费改税的理性思考[J].北方经济，2009(14).

[4]扬琴.我国环境保护“费改税”的必要性和可行性分析[J].税务研究，2006(7):34-36.

[5]李传轩.创新与融合：我国环境税法律制度构建的基本思路分析[J].江苏社会科学，2010.

[6]邓保生.环境税开征立法问题研究[D].中国税务出版社，2014:36-38.