基于目标重塑的政府财务报告体系构建*

江苏省教育财务结算中心 李 键 江苏大学财经学院 王金阳 江苏省财政厅 刘 捷

2013年11月，十八届三中全会提议“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。新预算法第九十七条也明确规定，各级政府财政部门应当依据年度报表编制以权责发生制为会计计量基础的政府综合财务报告制度。2014年底出台的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》也指出，要想建立全面完整地反映政府资产负债、收入费用、现金流量等财务信息的以权责发生制为主要计量基础的政府综合财务报告制度，必须加速政府会计改革。西方国家一直致力于加强对政府财务报告的规范与改革，我国在一定程度上也应学习和借鉴其宝贵经验。基于目标重塑视角构建与优化政府财务报告体系，对我国政府财务报告及相关理论体系研究有一定的指导意义。

一、政府财务报告的理论建构与目标导向选择

政府财务报告主要由会计报表、附表、报表附注与相关的财务信息组成，其中会计报表是最基础，也是最重要的部分，另外政府财务报告还应包括相关的财务信息和非财务信息。为了更加全面、系统、完整地呈现政府财务状况，相关部门应该将规范、完善政府财务报告作为出发点。

（一）政府财务报告的理论建构 新公共管理理论是20世纪80年代在新西兰以及部分欧洲国家兴起的一种新的公共行政理论和管理理论。其本质是反映和报告社会公众需求与政府职责之间的受托责任。从财务角度看,新公共管理理论在政府财务报告目标的确立上存在一些价值，其主要在政府财务报告的目标、报告形式、财务信息质量等方面进行相关的改善与创新。新公共管理理论提出，为了建设高效率、高透明度的政府财务报告制度，应当更加真实、充分地披露政府财务信息。根据新公共管理理论的主旨，更好地履行政府对公众的受托责任，更大程度满足社会公众的信息需求，已成为我国政府财务报告理论建设的核心与目标。

财政透明度理论也组成了政府财务报告理论的重要因素。Kopits和Craig（1998）提出，政府机构向公众提供相关的政府财务报告，使得财政透明度提升，强化了政府履行公共受托责任的落实，一定程度上也利于政府财务报告目标定位的确立。财政透明度与新公共管理理论在一定程度上有类似之处，其本质要求是政府应向各类利益相关者主动披露政府财务状况及运营绩效等方面的信息，以便公众知晓和评价政府的财务受托责任并履行政府对其的受托责任。政府财务透明度要求建立一套完整的政府会计准则体系，有明确的政府财务报告目标，并据此编制出能满足各方需求的预算报告和政府财务报告。由此可见，政府提高财政透明度，不仅仅利于政府财务信息的有效披露，亦利于政府财务报告的建构，正因如此，财政透明度也已成为我国政府财务报告建设的重要基本理论。

（二）政府财务报告的目标导向重塑 政府财务报告的目标定位将对政府财务报告质量的提升发挥重要作用，作为政府财务报告体系构筑的核心，在建构和持续完善政府财务报告体系的过程中，如何准确定位政府财务报告目标，对政府会计改革顺利推进有着深远的影响。目前，决策有用观与受托责任观已成为政府财务报告目标在学术界的两种主要观点。

（1）政府财务报告目标导向重塑的相关理论剖析。一是受托责任观。GASB在《编制财务报告的目标》中提到，关于政府履行受托责任情况的财务信息使用者可以从政府财务报告中知悉。李建发教授在《政府会计论》一书中指出，政府财务报告的建立首先应提供受托业绩方面的信息，使用者了解政府财务报告信息的目的主要是对政府受托责任的情况进行相关评价，并据此进行决策。政府财务报告目标须以受托责任主体为基础，依据受托责任范围提供相关的财务信息。在一定条件下，所有者要对受托者的经营行为进行考核，这样才能知晓受托者是否真正地履行受托责任。二是决策有用观。其观点与受托责任观大相径庭，其财务报告的目标是能将有助于他们做出决策的信息提供给信息使用者。资本市场的不断发展，财产所有者不仅重视经营者的受托责任，更加注重经营者提供的财务信息能否满足其做出正确决策的需求，并据此构建政府财务报告，由此产生的决策有用观更为重视对有关机构未来财务信息的披露，且特别强调财务信息的有用性与相关性，以满足信息使用者进行经济决策为主要目标。

（2）我国政府财务报告目标导向重塑理念及思路。国家会计准则制定机构公布的财务会计概念框架中首次提到受托责任观和决策有用观，20世纪80年代新公共管理运动在世界范围内盛行，各国都进行相应的政府会计改革以提高财政透明度，其中主要困难之一就是以哪种方式确定政府财务报告目标。本文主要目的在于统一我国的财务报告目标，形成以公共受托责任为主要目标、决策有用观为辅，并以此作为我国政府财务报告目标的基本目标。我国资本市场逐步发展和完善，但还没有达到发达的资本市场环境，我国是公有制为主体的社会主义国家，政府更加应该履行好受托责任。只有将公共受托责任观作为政府财务报告的首要目标，才能更好地负担起政府对公众所需要承担的责任，并以此为基础，加强政府财务信息的披露工作。

二、我国政府财务报告体系现状及弊端成因

（一）我国政府财务报告体系的现状 我国现行的政府财务报告体系主要由总预算会计报告、行政单位会计报告和事业单位会计报告等构成。由于我国正处于从计划经济向市场经济转化的进程中，市场与政府之间的界限划分还尚未清晰；另一方面是因为还没有明确界定政府财务报告的主体和全面反映政府财务信息的要求，因此，与西方发达国家相比，我国还未建立一套完整和规范的政府财务报告制度，各级政府通常只汇报预算执行情况和年度预算收支情况，而有关政府财务状况的信息并未在报告中反映。财务方面的信息有时也体现在其他报告中，但是由于表达方式以及侧重点问题，使得读者，尤其是不具备财务专业知识的读者，无法从这些报告中获取与政府财务活动、财务状况等相关的信息。

（二）我国政府财务报告存在的具体问题及其成因

（1）政府财务报告目标界定不清。财务报告目标在会计概念框架中占据较高层次，对构建会计体系有一定的指导作用。当前我国政府财务报告目标忽视社会公众的需求，而更加强调满足上级部门的信息需要，公众因此缺少有关信息支持而无法对政府履行公共受托责任的情况进行有效监督。

（2）政府财务报告主体界定存在局限。《公立单位委员会第11号研究报告——政府财务报告》中归纳了4种标准即法律主体标准、基金核准分配标准、控制标准以及政治性受托责任标准作为决定我国政府财务报告主体的方法。基金核准分配标准已经成为我国当前政府财务报告主体的标准。在此方式下，报告主体与预算主体大体保持一致，由于确定的报告主体范围很小，因此很难反映政府的运营过程。当前我国政府财务报告体系主要采用相对单一的组织主体模式，政府财务信息只能大体反映政府受托责任的履行状况，而并没有提供使用的具体信息和不同性质的财政资金来源。

（3）政府财务报告会计确认基础不科学。我国政府财务报告一直将收付实现制作为会计确认的基础。在收付实现制下，相关支出只计本期用现金如实支付的情况，而未反映本期已发生但还没用现金实际支付的债务，夸大了政府可支配的财政资源。由于收付实现制自身的特点，按照其编制的财务报表并不能如实反映政府的公共受托责任，易被管理当局管理和操纵，使得财务状况不符合事实。

（4）政府财务报告体系不完整。当前，我国政府财务报告体系主要由资产负债表、收入支出表及相关附表构成。虽然我国现行预算会计体系包括众多各级政府财政部门及预算机构的预算，但由于政府财务报告体系整体缺乏全面性和完整性，因此较难披露政府受托责任中的会计信息和非会计信息，所以不仅社会公众等很难进行外部监督，财政部门在执行宏观决策时，也很难从自己编制的报表中获得相关的有用信息。

三、美国政府财务报告体系特征及对我国的启示

（一）美国政府财务报告体系的特征

（1）注重规范政府财务报告。美国联邦政府及州与地方政府遵循不同的政府会计体系和规范，它们的财务报告模式是相互独立的。在具体规范上虽然存在一定的差别，但是联邦政府以及州和地方政府在编制和披露财务报告等方面都有相关的约束规定。美国联邦政府及州与地方政府将现金流量表的编制、财务报告主体的概论、财务报表的注释以及组成单位的列示和信息披露等问题进行了相应的统一规范和修缮。

（2）明晰公共受托责任的政府财务报告目标。要想有效地评价政府履行受托责任的情况，制定财务报告目标十分重要。美国联邦政府以及州及地方政府都相当注重政府财务报告目标，并且都专门通过相关概念性的公告系统地阐述财务报告具体目标，且都将政府会计的基本目标归纳为政府的受托责任。

（3）采用复合会计主体模式。美国法律制度严格健全，公共财政资源的使用必须严格依据资源提供者的规定与有关业务的需要。美国政府会计会依据政府财务报告使用者的需求情况、政府是否履行受托责任、政府有关的财务活动以及对其所设立的不同的基金主体的财务报表进行汇总合并，根据此种情况以全面反映政府单位主体的财务状况，并有助于其落实、评价政府的公共受托责任。核算主体与跨级报告主体依据不同的主体分别确认要求需要进行分别核算。这样不但可以提供通用的政府财务报告，而且能满足特定使用者的需求。

（4）广泛应用权责发生制。在美国政府会计体系中，选择准确、适合的会计基础，应将编制政府财务报告的需求作为侧重点。政府财务报告依据级别不同，其目标也有所差异，选择的会计基础也不同。权责发生制的会计计量是以交易或事项的实际发生为基础，有效确保会计信息的相关性、及时性、完整性、中立性和可比性。正因如此，为了达成政府会计目标，美国联邦政府及州与地方政府会计都一致倾向于在政府背景下广泛应用权责发生制。

（二）对我国规范政府财务报告体系建设的启示

（1）加强政府财务报告制度的建设。我国政府应当适当地借鉴美国政府在政府财务报告体系建设的经验，更加完善、规范地编制政府财务报告，加强对政府综合财务信息的全面披露。从当前情况看，我国的会计规范注重实际经济业务的操作和总结，并且规定了报表的种类、基本格式和编制时间，但对于如何编制报表没有做出具体规定。我国应立足实情，借鉴美国的经验，建立并完善我国的政府财务报告制度。

（2）重视外部信息使用者的需求。当前我国政府财务报告的目标主要是对政府和有关的部门管理预算进行相关的管制和服务，现行财务报告体系在一定程度上即使能满足国家预算管理的要求，但也存在一定的弊端，会计信息质量较低，尚不能充分、完整地反映政府的财务状况。与此同时，随着我国政府会计外部信息使用者逐步增加，公共领域的信息需求渐渐增大，为了更好地应对此类变化，应该增加对外提供政府财务报告的种类、提高财务报告的信息质量。

（3）重新划分政府财务报告主体。目前我国的预算会计体系各个部分的报告都有自身特点，并遵守独立的会计制度。但是其分支的财务报告缺乏合并的客观基础财务报表，不利于反映政府整体情况。遵循我国目前的国情，可以探究相关的标准来确定政府财务报告主体，即获得按规定标准分配的公共基金并在经济业务范围上受到政府管制的经济实体应归入政府财务报告主体，并且遵照规定反映财务状况及经营管理绩效。相反，则不在政府财务报告中列出或者只在政府财务报告附注中标识。

四、基于目标重塑的我国政府财务报告体系构建对策

我国目前的政府财务报告体系尚存在一定的不足之处，应当对我国政府财务报告的目标进行相应的划分。我国政府财务报告在充分借鉴美国政府财务报告体系的情况下，也应明确自身目标，目标的界定有助于会计主体、会计确认基础等问题的界定。本文认为我国政府财务报告应当充分反映公共受托责任履行情况、公共资金使用的效率，在此基础上如实报告政府的各项收支是否合法合规。

（一）构建以受托责任观为目标的政府财务报告体系首先，由于我国目前政府财务报告目标存在一定的限制性，构建政府财务报告体系应首先梳理清理论根源——受托责任观，现有过分强调各级政府、财政部门和内部管理部门对政府预算信息的需求，使得我国政府财务报告反映的财务信息过于狭隘，无法适应新公共管理理论境况的变化与发展。将公共受托责任引入政府财务报告目标有利于规范、完善政府财务报告的内容，协助政府有效地履行其公共治理职能。另外，以修正的权责发生制为计量基础的权益基金和受托基金也应适当构建，由政府加强相应的管制与调控，并且负责相关的受托责任。这样逐步规范和完善当前我国政府财务报告的缺陷，才能更高效地建设政府财务报告体系，更加符合其公共受托责任目标。

（二）基于受托责任观的政府财务报告体系优化

（1）修正并完善政府财务报表附注。我国政府财务报告体系整体构建完成后，需要基于受托责任观进行相关的规范行为。会计报表和报表附注同属于财务报告，但是两者也不完全相同，财务报表内项目的文字与数据都源自日常业务中的实际事项经过多次确认后向外界传送，报表附注的内容和格式则更加自由，报表附注中用文字、数字皆可表述，因此财务报表和报表附注内容的质量特征还是有所差别的。当前我国政府财务报表附注不够具体清晰，还需进行适当的修正和完善，才能更加的规范，具体应包括以下内容：财务报表的编制基础；相关重要会计政策的阐释；会计政策与会计估计变更以及差错更正的注明；对政府会计准则的遵循声明；资产负债表日后事项的说明以及或有事项的说明等。

（2）引进并建立行政管理层讨论与分析的模式。我国政府财务报告体系应充分借鉴美国的成熟经验，进行相关的优化，可以适当引入行政管理层讨论与分析的模式，具体内容如下：简单阐述基本财务报表，内容包括各报表之间的对应关系以及对各报表所提供信息的差异性进行解析；根据预算的批准和执行情况，改进预算控制；比较本年度以及以前年度政府财务报表，剖析前后期的差异和影响因素；对政府总体财务状况进行分析，监控并提示政府财政风险；对政府运营过程中产生的成本效益进行分析。

政府在一定程度上类似于企业，两者都通过取得资源提供相应的商品和服务，因此，有必要加强管理和控制营运和财务活动。我国政府会计理应在吸纳企业会计改革经验的同时，逐渐缩短二者的差异，最终趋于一致。最近20年，政府财务报告与企业财务报告之间差异性、类别单一性的情况得到修正，发达国家的政府会计在各个领域逐渐趋同于企业会计，如转变以应计制为会计基础，用规范、完善的准则来指导政府会计实践，并建立与企业相类似的政府财务报告体系。依据目前的形势，从今后发展来看，政府财务报告向企业财务报告靠拢是大势所趋。

［1］ 王瑜：《基于需求导向的政府财务报告》，《财会通讯》（综合·上）2012年第2期。