非寿险原保险合同的会计确认与计量及其特征

非寿险原保险合同的会计确认与计量及其特征

吕庆元

(燕赵财产保险股份有限公司，河北 唐山 063000)

摘要：非寿险原保险合同在保障社会稳定、推动经济发展方面起着非常重要的作用。随着车辆强制保险的实施和费率市场化的推进，保险行业竞争越来激烈，人们参保意识也逐渐增强，我国保险密度、行业收入、保险资产规模迅速增长，保险行业逐渐发展壮大，保险行业从业人员越来越多。但非寿险原保险合同会计确认与计量的特殊性，给从业人员理解保险业务带来很大的困惑，希望能给保险业的从业人员特别是财务人员带来一点帮助。

关键词：原保险合同；确认与计量；特征

收稿日期：2015-05-26

作者简介：吕庆元(1982—)，男，河南商丘人，燕赵财产保险股份有限公司高级经理，注册会计师。

DOI：10.13783/j.cnki.cn41-1275/g4.2015.04.006

中图分类号：F235.2

文献标识码：A

文章编号：1008-3715(2015)04-0026-06

Abstract：The special nature of accounting confirmation and measurement of non-life primary insurance contract has made great confusion for professional insurance practitioners to understand the insurance business. The article hopes to give a little help for the professional insurance practitioners, especially financial staff.

2006年财政部下发了《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则，取消了行业具体会计准则，完成了会计准则的统一。但“原保险合同”单独作为一个具体会计准则下发，说明原保险合同的会计确认及计量有一定的特殊性，如原保险合同保费收入的确认条件、赔款支出、保费准备金和未决赔款准备金的计提都与一般企业会计有很大的差异，本文针对非寿险原保险合同会计确认与计量及其特征做简要论述。

《企业会计准则第 25 号——原保险合同》对原保险合同的概念作出了说明：“原保险合同是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。”根据保险公司在原保险合同延长期内是否承担赔付责任，将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。

一、保险合同会计确认与计量的主要特证

1.保险合同会计确认与计量的对象比较少

会计确认与计量的对象是公司的经营活动。一般企业的经营活动分为“采购”“生产”“销售”等，会计确认与计量的主要对象有：支付资金获取原材料；对原材料进行加工产出产成品；销售产成品获取资金。其表现形式为“资金”→“材料”→“产品”→“资金”。保险合同不涉及货物的生产及销售，只有保单的获取、签单，保单的责任的履行，保险合同会计确认与计量的主要对象有：签订保单获取资金承担保险责任；对资金进行运用；履行保险责任支付资金。其表现形式为“资金”→“责任”→“资金”。保险合同会计确认与计量的对象没有“材料”和“产品”等实物，一般只有“货币资金”和“保险责任”。

2.保险合同先有收入，后有支出

一般企业需要先进行材料采购、产品加工等支出活动，然后销售产品取得收入，也就是先有支出后有收入。而保险合同不同，保险公司只有收到客户保费时，才承担保险责任，先有收入，后有支出。保险合同保费收入的确认与计量具有前置性，确认保费收入时，可以不考虑保险责任成本是否能够可靠计量。

3.保险合同收入与支出不配比

保险合同收入与支出不配比表现在三个方面。

第一，保险合同确认收入时可以不考虑相关成本费用能否可靠计量，只要保险合同成立并符合确认收入的条件就可以确认保费收入，而一般企业产品或服务成本不能可靠计量时不能确认收入。

第二，保险合同收入、支出会计确认时间不配比。保险合同在生效日按应收取的金额一次性确认保费收入，而保险合同责任一般是一年，“一次性确认收入”与“承担一年责任”在时间上不配比。一般企业如果一次性收取一年的服务费收入，应该分期确认收入，其确认收入金额与提供服务的期间相匹配。在保险责任期限内，发生了保险事故，保险公司按损失金额(在保险金额范围内)承担保险责任，即使在合同期间的最后一天出现保险事故，保险公司也需要按保险金额承担赔付责任，计入当期支出，不得在保险期间分摊。保险合同收入、保险责任支出确认有时不在同一会计期间。

第三，保险合同支出与收入金额不配比。保险公司一般按保险责任的0.1%收取保费，也就是1000元的保费收入，可能承担100万元的保险责任，该标的如果不出现事故，保险责任支出为零，1000元可能全部为利润。如果出现保险事故，保险公司最高可能支付100万元的赔款支出(远远大于公司的保费收入金额)，而一般企业销售一件商品取得收入1000元，该商品发生的成本一般不会超过1000元。

4.保险合同支出计量方法复杂，需要精算

一般企业产品成本支出由材料、人工、制造费用构成，各组成部分金额及比例比较稳定，一个时期内差别不大，所以成本费用计量手段比较简单。保险准备金以保险责任、标的的损失程度和发生损失的概率为基础进行计算，保险标的发生损失的程度以及发生的概率，都有很大的不确定性，根据大数法则，计算确定的保险准备金。所以保险准备金的计量，需要具有专业的精算知识，计算方法比较复杂。

5.保险合同实质上是风险的转移，没有减少、新增新的保险风险

保险公司收取客户保费，如果标的发生保险事故，就要在保险责任范围内对发生的损失承担赔偿责任。保险交易中风险只是从客户转移到保险公司，没有产生新的风险也没有减少风险，从整个行业来看，总体风险没有减少，但从客户个体来看，减少了客户承担的风险。

二、保费收入的确认与计量

1.混合保险合同的分拆

根据财政部《保险合同相关会计处理规定》：“保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险又承担其他风险的，应当分别下列情况进行处理：(1)保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，应当将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分，确定为保险合同；其他风险部分，不确定为保险合同。(2)保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，如果保险风险重大，应当将整个合同确定为保险合同；如果保险风险不重大，不应当将整个合同确定为保险合同。”可以采取以下步骤判断原保险保单是否转移重大保险风险：

第一步，判断原保险保单是否转移保险风险。

第二步，判断原保险保单的保险风险转移是否具有商业实质。

第三步，判断原保险保单转移的保险风险是否重大。

非寿险原保险合同，以保险风险比例来衡量保险风险转移的显著程度。如果保险风险比例在保单有效期的一个或多个时点大于等于5%，则确认为保险合同，否则不能确认为保险合同。其中：

保险风险比例=

【例1】A公司投资保障型保险产品，每份投资本金为2000元，约定向客户支付的年利息3.5%，每份保险责任金额为1万元，保费费率0.2%，即每份年保费为20(10000×0.2%)元。保费由保险公司从投资收益中获得，保险公司投资年收益率预计为5%。

本例中，A公司的投资保障产品既承担支付保险金的风险，又承担支付利息的投资风险，属于混合合同。保险事故是否发生都要支付本金和利息，即保险事故发生情景下保险公司支付的金额=保险事故不发生情景下保险公司支付的金额，合同中支付本金利息部分保险风险比例=(2000+2000×3.5%)÷(2000+2000×3.5%)-1=0，该部分不属于保险合同，收取的保险投资金2000元不能确认为保费收入，应确认为负债，支付的70元利息也不能确认为赔款支付。

承担支付保险金部分保险风险比例=10000÷0-1=∞，远远大于5%，承担支付保险金部分属于保险合同，每份年应收取的20元保费应确认为保费收入。

2.保费收入的确认与计量

《企业会计准则第 25 号——原保险合同》第七条规定：“保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

(一)原保险合同成立并承担相应保险责任；

(二)与原保险合同相关的经济利益很可能流入；

(三)与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。”

原保险合同保费收入的确认与一般企业不同，可以不考虑相关成本是否可靠计量。在行业惯例中，保险公司一般将收到保费收入资金作为承担保险责任的条件之一，车险实行见费出单之后，各保险公司只有收取保费资金后才能生成保单，所以在实际业务中，往往是先收取保费资金，再确认保费收入。

如果原保险合同签订日和生效日不是同一天，保险公司在合同生效日前收到的款项，不应确认为保费收入，而应确认为负债(预收保费)，等到合同生效日再转入到保费收入，【例1】分录如下：

收到保户投资款时：

借： 银行存款

2000

贷：保户投资款

2000

保险合同生效日，按约定确认的保费收入，分录如下：

借：应收保费

20

贷：保费收入

20

借：保单红利支出—风险保费

20

贷：应收保费

20

按约定计提保户利息：

借：保单红利支出—保户收益

70

贷：应付保单红利

70

保险公司运用客户投资款，产生的投资收益的分录(假设实际收益率5%)：

借：银行存款

100

贷：投资收益

100

归还客户本金及利息时：

借：应付保单红利

70

保户投资款

2000

贷：银行存款

2070

3.退保业务的核算

保险合同责任到期前解除的，按照保险合同约定计算确定应退还投保人的金额，作为退保费，冲减保费收入，分录如下：

借：保费收入

贷：银行存款

三、保险责任支出的确认与计量

保险责任也就是保险公司对标的发生的保险事故承担赔偿责任。保险公司与投保人签订原保险合同，向投保人收取保费，同时在保险期间承担在被保险人发生保险事故时向受益人赔付保险金的责任。保险责任支出一般包括未到期责任准备金、未决赔款准备金的计提、赔款支付、代位追偿款的收取、损余物资的处理等。

从保险事故发生到支付赔款，一般需要经过“报案”“受理”“调度”“查勘”“核赔”“支付”等环节，从报案到支付赔款往往需要一段时间，资产负债表日、公司保险标的可能处于不同的环节，处于不同阶段的保险事故，会计核算科目不同，如图1。

图1

如事故1，标的已经发生保险事故，已经报案，该案件尚未核赔(结案)，应提取已发生已报告准备金；

如事故3，标的已经发生保险事故，尚未报案，应提取已发生未报告责任准备金；

如事故4，标的尚未发生保险事故，估计将来会发生损失，应提取未到期责任准备金；

如事故5，标的已经发生保险事故，已经核赔(结案)，但赔款尚未支付，计提赔款支出，在应付赔款科目反映；

如事故6，标的已经发生保险事故，本期赔款已经支付完毕，在赔款支出科目反映。

1.未到期责任准备金的确认与计量

在保险合同生效日按应收取的保费金额，一次性计入收入，但公司承担的保险责任是未来一段时间(一般是一年)。为了真实地反映公司当期已赚取的保费收入，应该在确认保费收入的当期，按照精算计算确定的未到期责任准备金金额，提取未到期责任准备金(损益科目)，作为保费收入的调整，并确认未到期责任准备金(负债科目)。

(1)计算未到期责任准备金的理论基础

未到期责任准备金数值上应该是保单未来净现金流的现值，预计未来现金流出，属于会计估计，结果存在不确定性，预计结果也可能会存在偏差，将不确定的现金流出折算成确定的现金流出，需要增加一些风险边际，即未到期责任准备金=未来净现金流的现值+风险边际。

未来净现金流的现值=第1年净现金流÷(1+i)+第2年净现金流÷(1+i)2+…+第n年净现金流÷(1+i)n

折现率=三年移动加权平均的国债到期收益率+1.5%

如果未来现金流出时间小于等于1年，可以不考虑货币的时间价值的影响；

风险边际，一般按未来现金流出的3%计量；

未来的现金流入主要是保费收入，现金流出主要有预计赔款和保单维护费用，现金净流量等于现金流入减去现金流出。

(2)存在首日利得时，不得确认首日利得

如果剩余边际大于零，未到期责任准备金=未来净现金流的现值+风险边际+剩余边际

比如2015年5月1日公司签订一份保险合同(当日生效)，保费收入1000元，支付代理手续费100元，该保单的市场价值1000-100=900元，该保单预计未来净现金流的现值700元，风险边际21(700×3%)元，剩余边际=保单市场价值-未来净现金流的现值-风险边际=900-700-21=179元。签订保单日(生效日)应计提未到期责任准备金700+21+179=900元。

借： 提取未到期责任准备金

900

贷：未到期责任准备金

900

保单生效日，确认保费收入1000元，确认手续费及佣金支出100元，提取未到期责任准备金900元，会计利润为0(1000-100-900)元，虽然保单生效日存在179元的首日利得，但会计上不得确认。

(3)存在首日损失时，应当确认首日损失

剩余边际小于零，未到期责任准备金=未来净现金流的现值+风险边际

比如2015年5月1日公司签订一份保险合同(当日生效)，保费收入1000元，支付代理手续费100元，该保单的市场价值1000-100=900元，该保单预计未来净现金流的现值900元，风险边际27(900×3%)元，剩余边际=900-900-27=-27元，未到期责任准备金=900+27=927元，签订保单日(生效日)应计提未到期责任准备金927元。

借： 提取未到期责任准备金

927

贷：未到期责任准备金

927

保单生效日，确认保费收入1000元，确认手续费及佣金支出100元，提取未到期责任准备金927元，会计亏损为27元，首日损失会计需要确认。

实际工作中，未到期责任准备金一般每月汇总计算一次，冲销上月计提金额，按本月计算金额重新计提，差额进入损益。

2.未决赔款准备金的确认与计提

未决赔款准备金，是指保险公司为已发生尚未结案(核赔)的非寿险保险事故赔偿提取的准备金，包括已发生已报案、已发生未报案和理赔费用准备金。

未决赔款准备金实质上是对已经发生保险赔付责任损失的预提，该类保险标的损失已经发生，公司承担的赔偿责任已经形成，但由于时间关系或其他原因，客户尚未报案或者已经报案而保险公司尚未完成案件的计算、核赔，没有最终确定的赔偿金额，按权责发生制的原则，该损失应该预提，计入当期损益。提取未决赔款准备金的分录如下：

借： 提取未决赔款准备金——已发生已报告

提取未决赔款准备金——已发生未报告

提取未决赔款准备金——理赔费用

贷： 未决赔款准备金——已发生已报告

未决赔款准备金——已发生未报告

未决赔款准备金——理赔费用

3.赔款支付的确认与计提

已经发生保险事故的案件核赔(或结案)完毕，最终的赔款金额已经确定，需要对原来计提已经计提的损失进行调整，保险公司在确定支付赔款金额的当期，按照确定支付的金额，计入赔款支出，同时，冲减相应的未决赔款准备金。计提赔款支出的分录如下：

借： 赔款支付

贷：应付赔款

同时冲减已经计提的未决赔款准备金：

借：未决赔款准备金

贷：提取未决赔款准备金

实际向受益人支付赔款资金时：

借：应付赔款

贷：银行存款

实际操作中，保险公司将应支付的赔款单独核算，而不是直接冲减未决赔款准备金余额，主要是为了满足赔付率监管的要求，并与未决赔款准备金精算实务相衔接。保险精算部门是根据有效保单，定期(一般是每月)计算未决赔款准备金余额，已经核赔(结案)的保单没有包括在有效保单内，计算未决赔款准备金时自动扣除了已经发生的赔款支出，当期发生退保的保单也没有包括在有效保单内，计算未决赔款准备金时自然也扣除了退保业务对应的未决赔款准备金。

在资产负债表日，财务部门根据保险精算结果计提未决赔款准备金时，同时冲销上月计提的未决赔款准备金，差额进入当期损益，计提未决赔款准备金时已经自动将赔款支出对应的未决赔款准备金转销。

4.代位追偿款的确认与计量

保险标的的损失，如果是第三方造成的，保险公司承担赔偿责任后，依法取得代替被保验人向有责任的第三方追偿的权利(代位追偿权)，保险公司向第三方责任人索赔而应取得的赔款，称为代位追偿款。保险公司的代位追偿款，实质是对发生赔款支出的补偿，应当冲减赔付支出或者计入追偿款收入。

按照《企业会计准则》的规定：“保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款，同时满足下列条件的，应当确认为应收代位追偿款，并冲减当期赔付成本：

(一)与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入；

(二)该代位追偿款的金额能够可靠地计量。”

确认应收代位追偿款时：

借： 应收代位追偿款

贷：赔付支出/追偿款收入

每个资产负债表日，保险公司根据第三方责任人的财务及经营管理情况，分析应收代位追偿款的风险程度和回收的可能性，对应收代位追偿款合理计提坏账准备，分录如下：

借： 资产减值损失

贷：坏账准备——应收代位追偿款

保险公司收到应收代位追偿款时，按照收到的金额与应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期赔款支出或追偿款收入。实际收到代位追偿款时：

借： 银行存款

坏账准备——应收代位追偿款

贷： 应收代位追偿款

赔付支出/追偿款收入(差额，也可能在借方)

5.损余物资的确认与计提

损余物资，是指保险公司对非寿险保险事故承担赔偿责任后取得的受损后财产。通常情况下，保险公司承担赔偿责任时，一般将取得的财产折价给受益人，将其从应支付的赔款中扣除，按扣除后的金额支付给受益人。如果保险公司承担赔偿责任时，由于各种原因没有将取得的有关财产折价给受益人，则该资产属于保险公司的损余物资。

保险公司取得的损余物资是对其发生赔款支出的补偿，因此，在确认损余物资时，按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，同时冲减当期赔款支出，分录如下：

借： 损余物资

贷：赔款支出

资产负债表日，损余物资按照成本与可变现净值孰低计量。当损余物资成本低于可变现净值时，损余物资按成本计量；当损余物资成本高于可变现净值时，按可变现净值计量，同时按照成本髙于可变现净值的差额计提损余物资跌价准备，计入当期损益(资产减值损失)。计提损余物资跌价准备的分录如下：

借： 资产减值损失

贷：损余物资跌价准备

处置损余物资时，保险公司按照收到的金额与相关损余物资账面价值的差额，调整当期赔款支出，同时结转已计提的损余物资跌价准备，分录如下：

借： 银行存款

损余物资跌价准备

贷： 损余物资

赔款支出(差额，也可能在借方)

四、保险合同获取成本的确认与计量

保险合同获取成本，是指保险公司在取得原保险合同过程中发生的支出，包括发生的手续费及佣金支出、销售人员的绩效工资、保单签订费等，保险公司缴纳的营业税金及附加、印花税、保险保障基金、监管费等税费，也是获取保单必须发生的支出，本文也视同保单的获取成本。

目前，国际上保险合同获取成本的会计处理方法主要有两种：一种是将部分保险合同获取成本资本化，在保险期间内采用一定的方法进行摊销，计入当期损益，美国采用此种方法；另一种是将获取成本费用化，在发生时直接计入当期损益，我国采用此种方法。

1.手续费及佣金支出的确认与计量

我国《企业会计准则第25号——原保险合同》第17条规定：“保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益”。

实际操作中，支付手续费及佣金有的在保单生效前(如支付预收保费的手续费及佣金)，有的在保单生效后。手续费及佣金支出必须对应每笔保险合同，支付的手续费及佣金有明确的收益对象。如果支付预收保费的手续费及佣金计入当期损益，那么可能导致保费收入与手续费及佣金支出在会计期间上不配比。如果是车辆强制保险预收保费支付手续费及佣金，那么车辆强制保险手续费率(手续费及佣金支出除以保费收入的比例)可能会超过4%(国家规定的车辆强制保险手续费率不超过4%)。

笔者认为，支付的手续费及佣金在保单生效日计入当期损益比较合理，对预收保费支付的手续费及佣金，应计入预付手续费(资产科目)。

借： 预付手续费及佣金

贷：银行存款

保单生效日：

借：手续费及佣金支出

贷：预付手续费及佣金

2.营业税金及附加、印花税的确认与计量

保险业营业税计税依据为保险公司向客户实际收到的保费收入，退保冲减的保费收入允许抵扣当期的营业税。印花税是一种行为税，按保险合同签订金额的0.1%计算缴纳印花税。如果合同执行金额超过了原来签订的合同而补充订立了新的合同，需要补交印花税；如果合同执行金额低于签订金额或者合同没有执行，不得退还已缴纳的印花税。所以退保减少的保费收入也需要缴纳印花税。

3.保险业务监管费、保险保障基金的确认与计量

保险业务监管费是保险公司向中国保监会缴纳的业务管理费。2013年起责任保险和短期健康保险业务，按自留保费的1.04‰收取，对其他财产险业务、人身意外险业务，按自留保费的1.16‰收取，自留保费等于保费收入加上分保费收入减去分出保费。

保险保障基金是保险公司缴纳的，用于救助保单持有人、保单受让公司或者处置保险业风险的非政府性行业风险救助基金。非寿险原保险合同一般按保费收入的0.8%缴纳。

计提保险业务监管费和保险保障基金时：

借： 提取保险保障基金/业务及管理费——保险保障基金

业务及管理费——保险业务监管费

贷： 其他应付款——保险保障基金

其他应付款——保险业务监管费

实际缴纳时：

借： 其他应付款——保险保障基金

其他应付款——保险业务监管费

贷：银行存款

总之，非寿险原保险合同比较特殊，对其会计确认和计量特别是保险准备金的计提，有明显的行业特点，损余物资及代位追偿款的确认和计量也是保险公司比较容易忽视和容易出现舞弊的方面，笔者希望通过对非寿险原保险合同核算的特点及核算流程论述，能对保险行业财务人员的日常工作提供建议和参考。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第25号：原保险合同[Z].2006-02-15.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2011.

[3]中华人民共和国财政部.保险合同相关会计处理规定[Z].2009-12-22.

(责任编辑刘成贺)

Accounting Confirmation and Measurement of Non-life

Primary Insurance Contract and Its Features

LV Qing-yuan

(Yanzhao Property Insurance Co. Ltd, Tangshan Hebei 063000, China)

Key words：primary insurance contract; confirmation and measurement; features