自然资源资产离任审计：分类、计量、内涵和理论基础

牛彦绍

(河南工业大学 管理学院,河南 郑州 450001)



自然资源资产离任审计：分类、计量、内涵和理论基础

牛彦绍

(河南工业大学 管理学院,河南 郑州 450001)

自然资源资产离任审计是一个新审计领域，此理论的提出适应了经济、社会发展的新要求。首先，界定了自然资源资产的概念；其次，深入、系统地从自然资源资产来源、数量变化、再繁殖能力、利用限度、流动性、用途和所有者性质7个方面研究了自然资源资产的分类及其作用；再次，认为不同种类或来源的自然资源资产应该分别采用历史成本、重置成本、现值三种计量标准进行计量。全面、系统地剖析了自然资源资产离任审计的内涵。从战略目标和具体目标两个方面研究了自然资源资产离任审计的目标。从资源经济学理论、可持续发展经济学理论、审计学理论、会计学理论等方面探索了自然资源资产离任审计的理论基础。

离任审计；自然资源资产；分类；计量；内涵；目标；理论基础

众多专家开展自然资源资产离任审计的理论研究，始于中共十八届三中全会结束后[1]。研究对象主要集中在审计目标、审计主体、审计范围、审计内容、审计方式、自然资源资产负债表编制等方面[2-4]，但取得的认识并不一致；颇少探索自然资源资产的类型、计量问题，极少探讨自然资源资产离任审计的理论基础[2]；对自然资源资产离任审计内涵的研究零星而缺乏系统性。本文拟就以上存在的问题进行探讨。

1 自然资源资产的概念、分类和计量方法

1.1 自然资源资产的概念

早在2003年举行的中国共产党十六届三中全会上就提出了“自然资源资产”一词[5]。蔡春、毕铭悦(2014)认为：“自然资源资产是指特定主体拥有的能加以控制、能以货币计量、可能带来未来效用的自然资源和为降低主体对自然资源的影响而采取措施的资本化成本”[2]。陶玉侠、谢志华(2014)提出：“自然资源资产是指具有稀缺性、所有权明确并能给所有者带来收益的自然资源”[3]。陈献东(2014)称，自然资源资产是在现有技术条件下自然界在未来可赐予人类的福利以及具有稀缺性、有用性与产权明确的自然资源[4]。湖北省审计厅课题组(2014)认为：“自然资源资产指在现有认知程度和科学技术条件下，能为所有者带来经济效益并能在核算体系中用货币加以计量、确认的自然资源”[6]。孟杨(2015)指出，区分自然资源资产与非自然资源资产的标准是看自然资源是否具备直接的经济价值。[7]

综合上述专家学者的观点，考虑资产本身的定义等，笔者认为：自然资源资产是指一个主体所有的、可以货币度量的、在将来能给所有者带来收益的具有稀缺性和产权归属明晰的自然资源。

1.2 自然资源资产的分类

资源有自然资源与社会资源之分。每种资源都是特定环境的一个要素。按照不同标准，自然资源资产主要分类情况如下。

①自然资源资产按其来源分为陆地资源资产、海上资源资产和大气资源资产。这些资源一些属于大陆、海洋都有的资源，一些是独有资源。陆地资源资产包括土地、生物、水、能源、矿产等资源资产。

土地资源资产是指在当前的社会、技术条件下人类利用和可能利用的由土壤、岩石、地形、水文、气候等组成的综合体，包括：已经利用的生产经营用地(如耕种用地、林业用地、产业用地、矿区用地、交通用地等资产)，生活用地(如居民点用地等资产)，未利用的荒地、沼泽地、滩涂地等资产。

生物资源资产是指在当前的社会、技术条件下人类利用和可能利用的各种生物资产，包括植物资源(含树木、草原等植被)资产、动物资源资产、微生物资源(含各种菌类)资产。

水资源资产是指在当前的社会、技术条件下人类利用和可能利用的各种水源资产，如河川水、湖泊水、浅层地下水、大气水等资产。

能源资源资产是指在当前的社会、技术条件下能够给人类提供能量的有形物质和自然过程形成的资产，包括煤、炭、石油、草木、天然气、沼气、水能、风能、地热、潮汐等资产。

矿产资源资产是指裸露于地表或藏于地下的具有利用价值的各种矿物质或者有关元素的合成体，包括金属矿、非金属矿、能源矿等资产。

海洋资源资产是指存在于海水之中、表面、底部、海岸的各种资源资产的总称，包括海洋生物、从海水中提取的各种化学元素、海底能源(石油、天然气等)、海底及其海岸矿物质(锰结核等)、潮汐能等资产。

气候资源资产是指在当前的社会、技术条件下人类可利用的太阳辐射产生的光、热和风力、降水等资源资产。

旅游资源资产是指河川、湖泊、森林、植被、动物、微生物等资源的集合体。

这种分类有利于人们了解自然资源资产的来源区位，促使人们站在全球的角度考虑自然资源，既充分利用好自身的优势自然资源资产，又从战略上思考获取自身没有或自身相对劣势的自然资源。

②自然资源资产按其数量变化分为一次性耗竭的资源资产和非一次性耗竭的资源资产。

一次性耗竭的资源资产是指在当前的社会、技术条件下人类利用即消耗殆尽的自然资源资产，如煤、石油、天然气等资产。非一次性耗竭的资源资产是指在当前的社会、技术条件下人类的利用会产生纯度更高的物质的自然资源资产，如金属矿资源等资产。

这种分类有助于人们了解自然资源资产的特性，注重对一次性耗竭资源资产的节约。

③自然资源资产按其再繁殖能力分为有再繁殖能力的资源资产和无再繁殖能力的资源资产。

有再繁殖能力的资源资产是指本身具有再繁殖能力的资源资产，如草原资源、森林资源、动物资源等资产；无再繁殖能力的资源资产是指本身不具有再繁殖能力的资源资产，如矿产资源中的金属矿、非金属矿、煤、石油、天然气等资产。

这种分类有利于人们了解自然资源资产的属性，关注对无再繁殖能力资源资产的节约、充分利用，强化对有再繁殖能力资源资产的保护、培育，以保障后代生产生活的需要。

④自然资源资产按其利用限度分为可持续利用资源资产和非可持续利用资源资产。

可持续利用资源资产是指可以反复利用的资源资产，如水能、风能、海潮等资产；非可持续利用资源资产是指不可反复利用的资源资产，如煤、石油、天然气等资产。这种分类有助于人们了解自然资源资产的特征，注意节约不可反复利用的资源资产，长期地充分利用可持续利用的资源资产，并且对这些资源资产加以保护。

⑤自然资源资产按其流动性分为流动资源资产和非流动资源资产。

流动资源资产是指本身可以流动的资源资产，如动物资源、水资源中的河川水、风等资产；非流动资源资产是指本身不能流动的资源资产，如土地资源、矿产资源中的金属矿、非金属矿等资产。

这种分类使人们明确自然资源资产的性质，重视对非流动资源资产的节约，又做好对流动资源资产的利用、保护。尤其是应要求自身利用流动资源资产不能损害他人利益。

⑥自然资源资产按其用途分为公益性资源资产、非公益性资源资产[8]。

公益性资源资产是指用于公益性事业的资源资产，如政府直接管理的公园的森林资源、动物资源等；非公益性资源资产是指用于企业经营的资源资产，如企业购置的土地资源、能源资源、矿产资源等资产。

这种分类使人们清楚自然资源资产的属性，公益性资源资产由居民共同享有，非公益性资源资产归某个体享有，具有独有性。

⑦自然资源资产按其所有者性质分为国家所有自然资源资产、集体所有自然资源资产、私有自然资源资产、共有自然资源资产[8]。

这种分类有利于人们明确自然资源资产的产权所有者，产权所有者对自然资源资产拥有开发、利用的权力，也承担着对自然资源资产及其生态保护的责任。

1.3 自然资源资产的计量标准

随着人类社会、经济、技术的不断发展，一些自然资源不断被发掘，一些自然资源逐渐被人类认识、利用，有的自然资源资产的价格在上升，有的自然资源资产的价格有时会下降。计量不同种类或来源的自然资源资产应该适用不同的计量标准。计量标准主要有历史成本、现值和重置成本。

①历史成本。从外部购置的自然资源，按照获取自然资源发生的成本(含自然资源原始价值、运输费用、装卸费用、税金、附加费等)计算出自然资源资产的价值。

②现值。探明储量的自然资源，按照自然资源开发发生的费用成本、储量的未来净现金流入量的折现金额确定自然资源资产的价值。

③重置成本。本地尚未探明储量而市场上有同类或类似的自然资源，可以参照国内外市场上的同类或类似的自然资源资产的数量、品质、价格，测算本地自然资源资产的价值。

2 自然资源资产离任审计的内涵及目标

2.1 自然资源资产离任审计的内涵

关于自然资源资产离任审计的定义，专家们各持己见。综合学者的观点与笔者自身的理解，笔者认为，自然资源资产离任审计是审计机构根据政府法律法规对主要领导者在其任期内受托所管理的自然资源资产的经济责任实施的监督、鉴证和评价。这里的主要领导者是一个组织的行政首长。自然资源资产离任审计主要具有以下特点。

①审计方式的交叉性。自然资源资产离任审计是在经济责任审计中强化环境审计的产物。资源环境审计是对资源环境保护资金、投资项目、保护制度进行的审计。经济责任审计是对领导干部任期的财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实、合法和效益的履职情况进行的审计。自然资源资产离任审计是对主要领导者任期内所管辖的自然资源资产的经济责任进行的审计。

②审计实质在责任。政府及其部门领导干部的责任是贯彻执行国家资源战略政策，又根据本地区的实际制订、落实本地区的自然资源资产政策、制度，如自然资源资产开发利用、保护、投资、管理、监督、损害赔偿等制度，保证自然资源资产得以合理开发、利用和保护，能够修复的自然资源资产及时给予修复，无重复建设投资，资源环境保护资金的筹集、使用和管理具有合法性、有效性等。国有企业领导人员、事业、团体等单位的主要领导干部的责任是执行各级政府及其部门的政策、制度，确保本单位有专门人员负责监督、管理所拥有的自然资源资产[9]，保证本单位自然资源资产资料的真实性，以及取得自然资源资产的合法性、合规性和使用自然资源资产的有效性，不断提高所用的自然资源资产的绩效。

③审计主体以国家审计机关为主、多方参与。自然资源是人类生存的基础，因而，保护自然资源人人有责。自然资源资产离任审计较为复杂，基于维护国家利益、公民福祉考虑，国家审计机关、社会审计机构、内部审计机构、公民都应当成为审计主体。[10]实际上，我国国家审计机关具有其他审计机构不具备的法定性和强制性，但是国家审计机关担负的任务与其审计力量不足的矛盾长期存在，公民一般又不具备专业知识，因此自然资源资产离任审计的主体是：以国家审计机关为主，社会审计机构、内部审计机构、公民参与。

④审计客体特定性。自然资源资产离任审计的客体是党政主要领导者和国有企业主要领导者。党政主要领导者，包括各级党委和政府及其部门主要领导干部，事业、团体等单位的正职领导干部，以及主持工作一年以上的副职领导干部。国有企业主要领导者，包括国有和国有资本占控股地位或者主导地位的企业的法定代表人、总经理和党委书记等企业主要领导人员。

⑤审计范围有限性。自然资源资产离任审计的范围应当局限于一位领导干部在任期内所负责管理的区域性自然资源资产。各个领导干部所管辖的地区受地域、气候、地形等方面的影响，所拥有或控制的自然资源资产不尽相同，各个领导干部应该明确辖区内有多少种自然资源资产，不可遗漏，而自然资源资产离任审计范围不会列入非自然资源资产。

2.2 自然资源资产离任审计的目标

专家对自然资源资产离任审计的目标众说纷纭，出现了责任观、国家治理观、资源管理观、机制完善观等不同的理论。[11]笔者认为自然资源资产离任审计的目标如下。

①自然资源资产离任审计的战略目标是促进节约资源和保护环境的基本国策的落实。2015年10月29日，中共十八届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》提出：“加快建设资源节约型、环境友好型社会，形成人与自然和谐发展现代化建设新格局，推进美丽中国建设，为全球生态安全做出新贡献。全面节约和高效利用资源，树立节约集约循环利用的资源观。”[12]该建议为各级政府、事业、团体、企业等开展相关工作指明了方向，也明确了自然资源资产离任审计的战略目标是检查、鉴定、评价各政府部门、单位节约资源和保护环境职责的履行情况。

②自然资源资产离任审计的具体目标是促进领导干部切实履行对自然资源资产的开发利用、保护、投资、管理、监督等责任。过去，在粗放式经济增长方式下，经济增长依靠消耗大量的自然资源，自然资源开发使用后造成的地下水污染、河流污染、地面塌陷、雾霾、沙漠化、泥石流、异常天气等问题，影响了人民的生活和生产，使生态环境的可持续发展受到不同程度破坏。这些问题的产生因法律法规不健全或者责任不明晰或者权利与义务不对称等，无法得以根本解决。实施自然资源资产离任审计，就是明确领导干部对自然资源资产的保护、管理等具有不可推卸的责任，势必促进领导干部通过建立健全自然资源资产管理制度体系，切实履行对自然资源资产的各种责任。

3 自然资源资产离任审计的理论基础

自然资源资产离任审计是审计的一个新领域，涉及对自然资源资产的确认、计量、统计和自然资源资产负债表编制等问题，理论支撑需要较多的学科[13]。

①审计学理论[2]。审计学是在被审计者的所有权与经营权分离下产生的，其理论基础是受托责任观。受托责任延伸到自然资源资产的开发利用、保护、管理等方面，势必产生审计的新分支即自然资源资产离任审计。

②会计学理论[2]。会计学的一个分支是环境会计。环境会计又是自然资源资产离任审计的基础。对自然资源资产的确认、计量、计算等，可以部分使用会计的技术方法。价值量自然资源资产负债表编制的原理与会计上的类似。

③资源经济学理论。资源经济学是从经济方面研究自然资源的最优使用、人与自然协调和可持续发展等问题的学科。其主要研究内容是资源的生产、分配、利用、保护与管理。资源经济学研究自然资源的分类以及自然资源在社会、经济、政治发展中的作用，无疑对自然资源资产的内涵、内容等的把握极为重要。资源经济学研究的核心范畴是资源价值，强调从实物量和价值量两个方面对资源进行评估、测算；资源经济学的一般方法有总量分析法、存量分析法、实证分析法等；资源经济学的技术性方法有数学方法、统计方法、投入产出分析法、成本-收益分析法等[14]，这些为自然资源资产离任审计提供了可以借鉴的方法等。

④可持续发展经济学理论。世界环境与发展委员会于1987年向联合国提交了《我们共同的未来》的报告，该报告对可持续发展的定义是“在不损害后代人满足其需要的能力的条件下, 满足当代人的需要”[15]。 此后，可持续发展在不同学科领域得以延伸。可持续发展经济学认为，经济发展是可持续发展的基础，可持续发展是不破坏自然资源、环境的经济发展。注重经济发展是否在生态系统的承载力以内，衡量的关键条件是资源供给能力和使用效率、消污能力。自然资源资产离任审计制度的确立和落实，是宏观经济管理理论一个重要部分。自然资源资产离任审计，应该将工作重点放在自然资源利用效率、损害赔偿、治污能力的建设和实施等方面。

[1] 本书编写组.《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》辅导读本[M]. 北京: 人民出版社，2013.

[2] 蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014(5)：3-9.

[3] 陶玉侠，谢志华.自然资源资产离任审计相关问题思考[J].财会通讯(综合)，2014(12上)：81-83.

[4] 陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考[J].审计研究，2014(5)：15-19.

[5] 中国共产党十六届三中全会公报[EB/OL].(2003-10-14)[2015-11-17].http://www.docin.com/p-686096637.html.

[6] 湖北省审计厅课题组.对领导干部实行自然资源资产离任审计研究[J].审计月刊，2014(12)：4-7.

[7] 孟杨.自然资源资产审计对象与范围探析——借鉴挪威和新西兰自然资源资产核算经验[J].经济研究导刊，2015(14)：265-266.

[8] 谷树忠，谢美娥.论自然资源资产的内涵、属性与分类[N].中国经济时报，2015-07-31(A14).

[9] 来志强.高校经济责任审计发现的主要问题与改进对策——基于河南省视角[J].河南工业大学学报(社会科学版)，2015，(03)：69-71，75.

[10]牛彦绍.审计机关绩效评价的内涵和原则[J].河南工业大学学报(社会科学版)，2014(01)：58-60

[11]张宏亮，刘恋，曹丽娟.自然资源资产离任审计专题研讨会综述[J].审计研究，2014(4)：58-62.

[12]中共十八届五中全会公报[EB/OL].(2015-10-29) [2015-11-13].http://www.caixin.com/2015-10-29/100867990.html?_t_t_t=0.737072684103623.

[13]牛彦绍.自然资源资产离任审计：研究述评与展望[J].河南工业大学学报(社会科学版)，2015(04)：61-66.

[14]好搜百科.资源经济学[MB/OL].[2015-11-20].http://baike.haosou.com/doc/7850211-8124306.html.

[15]孔令锋，黄乾.可持续发展思想的演进与理论构建面临的挑战[J].中国发展，2007(4)：11-15.

ACCOUNTABILITY AUDIT OF NATURAL RESOURCES ASSETS:CLASSIFICATION,MEASUREMENT,CONNOTATION AND THEORETICAL BASIS

NIU Yanshao

(SchoolofManagement，HenanUniversityofTechnology,Zhengzhou450001,China)

The off-office audit of natural resources assets is the frontiers of auditing and the raising of the theory meets the new requirements for economic and social development.The paper firstly defines the concept of natural resources assets,and then conducts a profound and systematical study of their classification and functions from such 7 aspects as the source of natural resource assets,changes in the number,reproduction ability,use limit,liquidity,purpose and nature of the owners.In addition,the article believes that 3 measurement standards of historical cost,replacement cost and the present value should be used respectively to measure different types or sources of natural resources assets.The paper analyzes the connotation of accountability audit of natural resources assets systematically and comprehensively,studies the target of accountability audit of natural resources assets from the two aspects of strategic objectives and specific objectives,and finally explores the theoretical foundation of accountability audit of natural resources assets from the aspects of resource economics theory,sustainable development economics theory,auditing and accounting theory.

accountability audit;natural resources asset;classification;measurement;connotation;target;theoretical basis

2016-05-05

2016年河南省教育厅人文社会科学研究项目(2016—gh—256)。

牛彦绍(1962-)，男，河南漯河市人，硕士，教授，主要研究方向：审计、财务等。

1673-1751(2016)02-0081-05

F239.47

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