我们到底需要什么样的房地产税制度

周克清

【摘 要】 尽管党的十八届三中全会明确提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，但房地产税的落地依然万分艰难，归根结底是由于各界尚未就“我们到底需要什么样的房地产税制度”达成共识。大体来看，房地产税的正式立法至少必须回答以下几个问题：第一，房地产税开征的目的是什么，房地产税到底应当承担什么功能？第二，房地产税与现有房地产税费之间是一个什么样的关系？第三，房地产税如何设计以回应社会各界的呼声？对上述三个问题的回答构成了文章的核心内容。

【关键词】 房地产税； 公平正义； 土地财政； 税制设计

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）04-0002-04

一、引言

我国于20世纪90年代后期停止住房实物分配、实行住房分配货币化以来，国内对改革和完善房地产税收制度的理论研究和探索实践从来没有停止过。比如，李文（2014）测算了我国的房地产税收入数量，探讨了其充当地方税主体税种的可行性；邓宏乾、耿勇（2015）利用1999—2011年的省际面板数据分析了房地产税是否增加地方公共产品的供给；葛静和安体富（2015）认为学界关于房地产税改革有“改革派”和“稳进派”两种基本思路，“改革派”主张应当尽快对个人住宅开征房地产税，而“稳进派”则认为我国目前法律制度、体制环境不适宜立即开征房地产税。总的说来，学界对房地产税的讨论已经较为深入了；而各地则紧锣密鼓地开展房地产的评估以期为房地产税的开征做好基础性的支撑。党的十八届三中全会明确提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”，而第十二届全国人大常委会则于2015年将房地产税立法列入相关议程，似乎说明房地产税离我们越来越近了。尽管房地产税立法越来越近，但学界和民间关于房地产税的认识仍然不够统一，因此房地产税的正式立法必须消除民众对于房地产税的疑惑，寻求最大程度的共识。本文将对此做进一步的阐释。

二、房地产税开征的目的到底是什么

尽管我国自20世纪90年代后期开始探讨房地产税（或房产税、物业税）的开征（或整合）问题，但学界对房地产税开征的核心目的是什么并没有达成一致意见。法学界认为房地产税开征的终极目标是维护社会公平与正义，因而对房地产税开征过程的诸多细节提出了质疑。财税学界大多主张通过改革房地产税以优化财产税制度，进而提高直接税在整个税收制度中的地位，强化税收制度的收入再分配功能，部分学者甚至希望通过房地产税来调节房地产价格。实务界则希望房地产税制度的建立能够弥补“营改增”之后地方主体税系的空虚地位，填补“土地财政”难以为继之后的地方财源缺口。但是现阶段的房地产税改革是否能够承载如此之多的功能呢，或者说能否达至上述所有目的呢？

第一，房地产税开征要不要实现公平与正义？法学界在房地产税的立法上要求实现公平与正义，这在逻辑上讲是无可厚非的，但如果将这个问题进一步延展开来，那么不仅是房地产税的立法要实现公平与正义，而是所有的税法及其他法律制度都应实现公平与正义。现代税收原则告诉我们，税收制度的开征、完善与改革均需遵循财政原则、效率原则和公平原则。换句话说，房地产税设计的终极目标是实现公平与正义，而在实践层面上则首先要考虑如何为政府筹措财政资金，提高税务行政效率和经济效率，推进社会平稳有序发展。

第二，房地产税改革要不要稳定房价或调控房地产市场，要不要调节居民间的收入分配？尽管税价关系理论证明，税收与商品价格（含房价）之间存在密切的联系。一方面，房价包含了大量的税收因素，降低税收负担在一定程度上能够降低房价；另一方面，开征房地产税能够提高房产价格，从而抑制房地产市场需求。现实地看，我国近年来多次运用税收手段来调节房价均未能成功，故而依靠房地产税来调节房地产价格的目标实现起来可能难度较大；尽管房地产税具有一定的收入分配功能，但如果房地产税收入达不到相应的规模，那么所谓缩小居民收入分配差距的目标依然无法实现。

第三，房地产税改革到底是为哪一级的政府筹措收入？学界普遍认为，房地产税具有良好的受益性，税基流动性小，是地方税系的优良税种，能够为地方政府筹措相当可观的收入。但要注意的是，我国的“地方”政府包括省级以下的所有地方政府，而西方国家的“地方”政府仅包括基层政府，两者具有明显的差别。特别是以房地产税为核心的财产税所具有的受益性仅能够与基层政府的支出责任相匹配，而无法满足省级政府的支出需求。因此，在地方税体系中房地产税只能成为县区级地方税系的核心税种，而不是我国一般语境下地方税系的核心税种。

事实上，房地产税的改革背景，一是“营改增”背景下地方主体税系缺乏，需要重构地方收入的主要来源；二是地方政府过于依赖“土地财政”，需要寻找相关路径摆脱对土地出让金及相关税费收入的依赖。由此看来，房地产税改革最现实的目标还在于寻找一个替代性的收入来源，其核心在于采用什么样的方法来替代土地出让金及相关的税费收入。

三、房地产税改革如何替代“土地财政”相关收入

房地产税是否能够有效替代“土地财政”相关收入，关键是看房地产税到底如何改革？是小改还是中改，抑或是全面重构的大改？

按照我国现行制度设计，房地产税费主要包括房地产开发环节、占有环节、转让环节、租赁环节等方面的税费。其中，开发环节涉及的税费主要包括营业税、城镇土地使用税、企业所得税、土地增值税、土地出让金及相关规费；转让环节涉及的税费主要包括营业税、契税、印花税、企业所得税（或个人所得税）及相关证照和中介费；占用环节涉及的税费主要包括城镇土地使用税、房产税等；租赁环节涉及的税费主要包括房产税、营业税、企业所得税（或个人所得税）及中介费等。显然，我国房地产税制度建设不可能将房地产行业涉及的全部税费或“土地财政”收入统一为一个税种，那么可以将哪些在性质上相近的税费进行有效的归并呢？归并范围的差异形成了三个层次的改革方案。

小改的房地产税方案，其制度构建的核心是将现有仅对小部分房产征收的房产税延展至向城镇居民的存量住房及各企事业单位的房产征税。很明显，与房地产活动相关的营业税、所得税及相关证照和中介费用不属于财产税的范畴，契税属于动态财产税的范畴，印花税属于行为税或其他税的范畴，均无法整合进房地产税的框架之内。按照现行制度体系，城镇土地使用税对城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，就其占用的土地面积按照规定的税率征收。城镇土地使用税的征税对象是营利行为（从事经营活动的单位和个人）占用的土地；而现行房产税的征税对象主要包括两类，一类是营利行为（从事经营活动的单位和个人）使用的房产，另一类是居民用于租赁活动的居住型房产或住房。如果将同属于静态财产税的城镇土地使用税与现行房产税合并为房地产税，并将其征税范围拓展至所有城镇土地及居于其上的房产，那么不仅可以覆盖从事营利行为所占用的土地及其使用的房产，而且可以覆盖普通居民的非营利性房产（及其附属的土地），即建立起覆盖所有存量地产的房地产税制度。

小改的房地产税制度方案设计将产生一个问题，即如何处理因对普通居民的存量性房产征税而产生的重复征税问题。其原因在于，居民购买住房时已经支付了隐含于房价之内的土地出让金，现在不仅要对存量住房征税，而且要对其占用的土地征税，从理论上讲存在明显的重复征税，从实践上讲难以说服税负突升的普通民众。因此，有必要将土地出让金整合进房地产税的框架。整合土地出让金有三种模式，一是暂停土地出让金的收取并仅对新进入市场的房地产征收房地产税；二是暂停土地出让金的收取，对全部房地产（含存量房产和新进房产）均征收房地产税，但对存量房产给予一定的优惠；三是降低土地出让金的规模或比例，并对全部房产征收房地产税，但对存量房产给予一定的优惠。其中，第一种模式能够获取的房地产税收收入相对有限，不符合调节收入分配差距的基本思想，在短期内也难以满足地方政府的资金需求；第二种模式可以带来较大规模的房地产税收入，但对原有全部存量房征税可能带来较大的民众抵触；第三种模式不仅可以带来较大规模的房地产税收入，而且可以获得一定的土地出让金收入，当然也会存在较大的民众抵触。此所谓中改的房地产税制度方案。从实践层面上看，中改的房地产制度方案整合范围相对较小，运行阻力不大，能够较快地通过立法程序，但却没有考虑土地增值税及相关政府性收费，仍然属于不全面的房地产税制度。

大改的房地产税制度方案不仅要整合土地出让金，而且要整合土地增值税及相关建设规费，其整合的重点是开发环节的各项税费。如果土地在出让环节没有所谓的土地出让金，自然就不会产生相应的土地增值额及土地增值税，因此中改方案的第一和第二种模式很容易过渡到取消土地增值税的模式。学界认为，取消土地出让金和土地增值税能够在很大程度上降低开发综合成本，从而大幅度降低房地产的入市价格，进而为房地产税的开征留足相应的空间，因而纳税人的压力将会大幅度降低。但在我国现有的地方政府收入中，土地出让金和土地增值税的份额较高，全部取消将给地方政府带来较大的筹资压力。进一步讲，在进入买方市场之前的房地产价格均是由开发商及二手市场的卖方控制的，买方无法将其在保有环节需要缴纳的税费逆向转嫁给开发商或卖方，故而开发商或卖方仍然能够获取较高的价格及其利润。一方面，政府未能从土地端取得出让金及土地增值税，筹资压力猛增；另一方面，买方未能享受到较低的房地产价格却必须缴纳存量性质的房地产税，福利水平进一步降低。从这个意义上讲，中改方案的第一和第二种模式及其延伸的大改方案在操作层面上将遭遇较大的障碍，其可行性相对较差。

在城市土地国有制的条件下，开发商及相关主体获得土地使用权不可能是无偿性的，因而在获取土地使用权的初始环节是存在一定费用的，但可以大幅度降低土地出让金的规模或比例。土地增值税是以房地产开发环节土地的大幅度增值为基础征收的，其本质属于资本利得税，而不是财产税的范畴，故而全部取消土地增值税缺乏理论基础。换个角度来看，取消土地增值税是否就一定可以降低房地产市场价格呢？显然，房地产市场的价格是由供需双方决定的，而一厢情愿地降低开发商的成本是难以起到应有效果的。虽然不能取消土地增值税，但可以考虑降低土地增值税对于房地产综合开发成本的影响，即降低土地增值税的税负率从而控制开发成本的上升，或者说控制综合开发成本中的土地增值税比例。因此，在降低土地出让金、土地增值税及相关政府性收费规模的条件下，延伸中改方案的第三种模式能够基本达到房地产税改革的目标。

四、房地产税制度如何设计

在确定大改方案之后，房地产税制度设计的核心是如何筹措基本等价的税收收入以满足地方政府的需要，且基本实现公平与正义的目标，降低税法实施的障碍。

在众多税制要素中，征税范围的确定是一个突出的问题，是对所有房地产征税还是对部分房地产征税？比如，农村房地产是否纳入征税范围？对城镇居民的商品房、房改房、经济适用房等是否同等纳入征税范围？在笔者看来，从降低征管难度和提高公平性的角度来讲，对农村房地产以外的所有房地产均纳入征税范围更具有公平与正义性。其中，房改房经过一定的程序后业主将拥有完全的产权，其与商品房具有同等的市场地位，故而应与商品房一同纳入征税范围；经济适用房在过渡期内业主不具有完全产权，可考虑给予一定的优惠，而在一定的过渡期后则应比照商品房纳税。对于其他特殊性质的房地产也可比照经济适用房的处理办法进行。

税收优惠如何确定？比如，是否对第一套房产免税、对第二套房减半征税而仅对第三套房产全额征税？或者实行按人均居住面积给予免税扣除？低收入阶层（如低保家庭）及退休家庭是否给予相关优惠或免征房地产税？工业地产与商业地产是否同等对待，是否对工业地产给予税收优惠？

在居民住宅用房的优惠上，对第一套房免税、对第二套房减半征税而仅对第三套房全额征税，以及按人均居住面积给予免税扣除都存在一个较大的问题。从法理上讲，房地产税属于受益税，是政府提供公共产品及公共服务的对价，更是基层政府的重要收入来源。如果居民的房地产均分布在同一个区县，从居民的角度来看，经常居住的房产大多是其所拥有的房产中价值最高的，最有可能被选为免税的房产，但居民的该套房产得到的公共服务却是所有房产中最多的，因此对其免税有违受益性原则。如果居民的房产分布在不同的区县，那么在对部分房地产免税的条件下，到底对哪一套房产免税呢？从居民的角度上看，他仍然会选择价值最高的那套房子（通常也是经常居住的房子）来免税，那么这就存在享受公共服务却不纳税，而那些不享受公共服务的房子却要交税的问题。对区县政府而言，无论哪个政府都不愿意自己所管辖区域的房地产免税，因为这样会减少其税收收入，由此将产生地方政府间的征管难题。类似的是，如果按照人均居住面积给予免税扣除，则会涉及到不同房产的价格不一致，到底先扣除哪套房产的面积，是否对所有房产进行价格加权，然后再扣除加权后的面积及价值？从这个意义上讲，与其产生如此诸多的征管问题，还不如采用相对简化的思路，即对所有房产征税且不论居民的第一套还是第N套房产都采用相同的计税办法。这与侯一麟和马海涛（2015）将征税范围内所有的应税物均应纳入税基的观点是基本一致的；他们进一步指出，无优惠之公平才是真正意义上的、可持续的公平，可称为“大公平”。另外，居民的第一套房产（或经常居住房）需要纳税，是居民自身承担了相应的税负；而居民的第二套或第N套房产需要纳税，实际的负税人是租用或实际使用该房产的居民。如果对使用自有房产的居民免税，而对租用他人房产的居民征税，从公平正义上是说不过去的。如果居民的房产既没有自己使用，也没有租赁或借给他人使用，即处于闲置状态的房产则由业主承担相应的房地产税；对闲置房产征税由业主承担，在一定程度上可以增加业主的投资成本，在打击房产投机的同时有助于提高相应资产的使用率。对于征收房地产税导致低收入阶层生活困难的，可根据相关程序申请税收减免或通过社会保障及转移支付等措施予以解决。另外，由于工业地产与商业地产享受公共服务的程度及相应的收益率差异较大，故不宜采用相同的征税办法，可以考虑给予工业地产较多的税收优惠。

税率反映了一个税种的征税深度，那么房地产税到底以什么样的税率形式出现呢？首先，房地产税是否采用累进税率呢？尽管累进税率似乎更有利于收入再分配，但世界各国均采用比例税率，因此比例税率应当是合理的选择。其次，房地产税的税率应该多高呢？世界各国的税率大多在0.5%～3%之间，而我国的税率设计主要考虑两个方面，一是要能够筹集足够的收入以保证合并相关税费项目后地方政府的运行，即以相关税费的收入总额为基准设计相应的税率。二是要考虑普通民众的接受度或承受能力，特别是在征收房地产税的同时要降低其货物劳务税负担，保证微观上居民整体税收负担保持不变，在宏观上实现直接税与间接税之间税制结构的转换。因此，我国房地产税的税率应以较低税率出现为宜，即实行宽税基低税率，逐步培养纳税意识，争取社会认同。

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