浅析会计师事务所治理与审计质量控制

郑州大学商学院　王兆林



浅析会计师事务所治理与审计质量控制

郑州大学商学院王兆林

摘 要：脱钩改制以来，会计师事务所治理一直是提高审计质量控制的重中之重，本文较为系统地从微观和宏观两个层面阐述会计师事务所治理，从若干关键问题阐述了审计质量控制，在我国大中型会计师事务所转制的背景下，浅析我国会计师事务所治理与审计质量控制的联系具有很大的现实意义。笔者发现，会计师事务所治理与审计治理存在紧密联系，良好的事务所治理能更好地服务于审计质量控制。

关键词：会计师事务所治理事务所转制审计质量控制。

1　会计师事务所治理

1.1宏观层面

我国法律规定会计师事务所可采用的组织形式,即有限责任公司制、普通合伙制、特殊普通合伙制。它们的差别在于注册会计师的风险和责任不同。对合伙制事务所是否要好于有限责任制事务所这个问题从现有的文献来看,大多数的学者是支持合伙制,支持有限责任制的学者较少。于恒等(2002),朱小平(2003),刘红敏(2005),李丽莉(2006),逯颖(2008)等学者则旗帜鲜明地认为合伙制会计师事务所是大势所趋,并且他们阐释了选择合伙制的原因或影响因素。余玉苗和陈波(2002),杨瑞平和吴秋生(2008)等观点比较中立,要具体问题具体分析。原红旗、李海建(2003)从实证角度分析,发现事务所的组织形式(有限责任或是合伙制)、出资方式(内资所或是合资所)、规模大小(十大所或非十大所)都对审计意见没有显著影响。

从规模来看事务所治理,主要看事务所是否实施规模化战略,换句话说,事务所要做大做强,以实现规模化效益、增强市场竞争力。是否实施规模化,观点不一。DeAngelo(1981)、Shackly(1981)、Knapp(1985)的研究都证明了事务所的规模对会计师的独立性和审计质量都有很大的影响。李艳西(2000),赵光宏(2003),刘东方(2008),孙继辉(2009)等都基本一致地认为我国会计师事务所有必要实施规模化。王静(2002)谭燕(2005),李志钢和邓亦农(2006),张艳和钟文胜(2007)等也认为有必要实施规模化,但在时机上应保持审慎的态度。李志钢和邓亦农(2006)认为规模化经营有利也有弊,规模化经营给审计质量控制带来更多的是弱化影响,他认为原因在于大规模事务所可能存在较为严重的代理问题。

学界对于实施规模化大多数是支持的。规模化有以下优点:首先,大规模事务所独立性强。其次,人员专业水平较高,有较强的风险和责任意识。再次,规模化有利于整合资源。最后,中小型事务所可以利用大型事务所先进的治理模式,能更好地服务于审计质量控制。

1.2微观层面

会计师事务所治理不同于公司治理,它治理的核心是对人力资源的治理,这一点是毋庸置疑的。从人力特征的两个方面分析。一是审计师个人,他们几乎是所有审计项目的具体执行者,直接对审计质量产生影响。O’Keefe 和 Westort(1992)、Deis 和 Giroux(1992)、李建然和高惠松等认为教育水平、后续教育以及经验丰富程度与审计质量相关。叶琼燕和于忠泊(2011)研究发现,签字审计师所学是否会计审计相关专业、年龄以及从业经验与审计质量之间存在显著的正向关联。刘晓霞和李明辉(2012)研究发现,注册会计师的经验丰富程度、对高层次人才培训的重视程度对于抑制客户的正向盈余管理行为、提高审计质量具有积极作用。二是事务所的审计质量控制制度。国家层面上看,《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》要求建立健全本所业务质量控制制度。行业层面看,中注协每年进行的会计师事务所执业质量检查。这些都说明它对审计质量有着更为重要的影响。故对人力资源的治理不仅关系着审计质量,而且在一定程度上可能关系着事务所的生存和发展。

会计师事务所的重心是业务,对于审计风险的控制、从机制上保障业务流程是其重点。业务流程的关键控制点则在于业务承接、初步业务活动、外勤活动、审计报告签发等方面。业务展开过程中必定伴随着风险,审计质量直接受风险的影响,因此要在审计实务中坚持控制风险、保证审计质量这一精神。作为我国会计师事务所的龙头,立信会计师事务所在审计风险治理上是可圈可点的。比如:设置行业核准人,依托各个行业的专家对业务承接进行风险识别;根据不同审计业务的特点,制订了《项目质量及质量控制复核管理制度》;推出的《业务所长管理制度》加强了对分所的项目质量和质量控制的管控力度等一系列制度和规范。由此可见,事务所对审计风险的治理有利于加强审计质量控制,同时它与审计质量相关联。

2　审计质量控制

2.1审计资源

审计资源包括人、财、物,从经济学角度来说,要发挥资源的最大效力,就要进行资源配置。同样地,在事务所治理中,审计资源既要发挥其本身最大效用,又要保证审计质量,关键问题在于“配置”。由于事务所的特殊性,其治理的重点在于“人的治理”,它治理的好坏直接决定审计质量的高低。下面从审计质量控制的角度浅析如何配置人力资源。首先,审计计划、审计实施、审计处理与审计执行职能应适当分离。这样的适当分离,不仅可以从机制上有利于保证审计质量,而且可以克服人力资源的严重浪费,大幅度提高工作效率。其次,应有更多的审计人员专门从事非审计一线的信息研究工作。现处于大数据信息时代,审计的信息化也不断提高,许多审计单位与被审计单位已实现网络互联。这样事务所就能利用网络互联进行审前调查,从而收集到大量关于被审计单位的情况和问题,供审计组考虑重点审计什么和怎么审计,真正做到风险导向,提高审计质量。再次,对同一被审计单位实施审计,可以在不同年度更换不同的审计组,或者至少在同一审计组更换相当数量的审计员。一则可避免独立性和客观公正性。二则事务所可从全局审计需求、审计目标的角度优化配置资源。最后,适当利用外部专家或做好与相关机构衔接的工作。对于被审计事项极其复杂而利用专家工作的,相关审计人员及审计部门要负起责任,以确保审计质量。

2.2审计实施

审计报告的质量主要取决于审计实施的质量,对于审计实施,其关键在于审计的严谨性。为了保证实施的严谨性,可以从以下关键方面入手:第一,审计程序要合法合规进行。审计程序实施时严格的按照规定的职责、权限和程序开展工作,否则会出现工作无法展开,结果无法取得预期效果。更不用保证审计质量了。第二,获取的审计证据要充分有力。审计人员要用证据说话,保证获取的审计证据充分、适当。第三,审计底稿保存制度要健全完善。审计工作底稿重在展示审计过程,留下审计痕迹,以便检查审计的实施是否严谨、到位。这有利于划分审计责任,一定程度能够保证审计质量。第四,编写审计日记。审计日记有着“黑匣子”的作用,但编写审计日记要注意两点:一是不能过于简单化,内容要具体、详细(包括审计内容、审计程序、审计方法、审计过程、审计结论等);二是要连续编写,逐日编写。

2.3审计报告

审计报告,是审计结果的载体。审计质量控制最重要、最终目的就是对审计报告的质量控制。编写审计报告有以下几个要点。第一,要注意看已列示问题描述是否清楚,表达是否准确,是否全部如实予以反映。审计证据是否与报告中已列示的问题对照,确定其是否充分、适当。第二,审计程序是否完整、如实执行。是否在实施过程中存在随意运用审计程序的问题。第三,对审计结论是否如实。审计报告的核心是审计结论。审计结论是否前后矛盾、是否有相应的证据支持、是否做到定量与定性相结合,这些都直接关系到审计质量。

3　会计师事务所治理与审计质量控制的关系

中国注册会计师行业管理信息系统显示,截至2014年12月31日,全国共有会计师事务所8295家,其中具有证券期货业务资格事务所40家,获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所11家。这表明我国具有期货业务资格事务所和大型事务所相对事务所总量比例很小。为了发挥规模化效应,加强事务所规模化治理,中注协颁布了《会计师事务所内部治理指南》和《关于推动会计师事务所做大做强的意见》。为了凸显合伙制的优势,加强事务所组织形式治理,财政部和国家工商行政总局制定的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》要求大中型会计师事务所尽早转制成特殊普通合伙企业,实现我国事务所在转制后做大做强、增强竞争力,承担应有的社会责任和行业风险。以上种种表明,我国政府的主管部门积极地完善事务所内部治理,这有利于我国事务所增强竞争力,从宏观上服务于审计质量控制。

根据中国注册会计师协会2015年2月28日发布的《会计师事务所执业质量检查通告(第十一号)》,我国事务所存在着内部治理不健全,质量控制体系存在较大缺陷等问题。主要有两个方面:一是质量控制制度可操作性不强,导致执业中审计准则执行不严格;二是审计证据获取不充分,审计程序实施不到位,业务质量控制复核流于形式,审计意见类型不恰当,审计报告披露不规范等问题。一方面说明质量控制制度可操作性不强、准则执行不严、计划流于形式等问题长期存在,还需要下大力气来治理;另一方面凸显出事务所治理差严重制约着审计治理控制。以上从微观上体现出完善的事务所治理能更好地服务于审计质量控制。

4　结语

综上所述,在我国大中型会计师事务所转制的大背景下,不管是宏观上还是微观上都表明了事务所治理和审计质量控制存在着密切的联系,事务所的治理好坏程度直接影响着审计质量控制的强弱,良好的事务所治理能更好的服务于审计质量控制。

参考文献

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中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：2096-0298(2016)03(b)-077-03