上市公司内部审计外包风险的防范措施

徐琳雅

【摘要】本文运用规范性研究的方法，从上市公司内审外包业务分析研究的理论意义与现实意义入手，指出内审职能外包的必要性。其次，指出上市公司会面临信息泄露、信息不对称、审计机构选择、内审外包合同、对内审外包形成依赖性等来自方方面面的风险来分析上市公司内部审计外包业务面临的现状。内部审计外包能够使企业内审部门更好发挥内审职能，对于上市公司和会计师事务所是一个双赢的战略，对我国内部审计发展也起着积极的推动作用。为了更好的做好上市公司内审外包的工作，规避其风险、发挥其优势，需要上市公司、会计师事务所、有关立法机关、注册会计师协会和中国内部审计协会等各方的通力合作。

【关键词】信息泄露 信息不对称 内审外包机构 内审外包合同

一、上市公司内部审计外包的理论与现实意义

将内部审计业务外部化已经成为许多上市公司的选择，这种现象的存在有着其深刻的理论与现实意义。要研究上市公司内审外包风险以及防范措施，应从研究其理论和现实意义着手。

（一）上市公司内部审计外包的理论意义

1.基于委托—代理理论的意义

上市公司内部审计外包基于委托-代理理论。委托代理理论是制度经济学契约理论的主要内容之一，其主要研究内容是：单个或多个行为主体（委托人）依据一种明示或者隐含的契约形式，雇佣其他行为主体（代理人）为其服务，并提供给代理人一定的信息、授予其一定的权利，根据代理人的服务数量和质量支付相应的报酬。针对上市公司内审外包业务，一方面上市公司由于人才的缺乏、公司业务精力有限等原因，内部审计职能不能完美的实现。另一方面，专业化已经成为一种社会发展趋势，催生了许多代理机构的产生，例如会计师事务所。上市公司在进行内部审计外包时，通过会计师事务所代理行使内部审计外包的工作，能够使企业更好利用其优越的人才资源、审计资源。

2.基于受托责任观的意义

上市公司内部审计外包基于受托责任理论。受托责任理论包括两方面：一是受托方接受委托方的委托，对委托方提供的资源进行管理并承担有效管理与使用受托资源的责任；二是受托方负起真实可靠地向委托方报告受托责任履行过程与结果的责任。受托责任双方应以恰当的方式、有效的协调委托和受托的关系，积极履行双方责任。

3.基于成本费用理论的意义

上市公司内部审计外包也是基于成本费用理论的选择。成本费用理论是指在一定的社会关系中，人与人之间交往、合作达成交易应支付的费用总和。成本费用来自各个方面，对于上市公司内部审计外包，其成本有：搜寻成本（搜寻会计师事务所信息以及整理审计资料的成本）、议价成本（与会计师事务所商讨服务价格过程中的成本）、决策成本（内部审计外包合同中约定的服务价格）、信息成本（由于信息不对称或者信息泄露可能造成的成本）、监督成本（审计过程中对会计师事务所审计工作进行监督需要的成本）、违约成本（对于可能发生的违约情况支付的费用）。

（二）上市公司内部审计外包的现实意义

1.获得高水平的审计服务

随着专业化分工的不断发展，会计师事务所的管理咨询业务不断发展。在会计师事务所中聚集着大批专业的审计人才，使得会计师事务所人员具备雄厚的专业知识和丰富的审计经验，他们能够在内审的过程中敏锐洞察上市公司存在的问题并提出建议。

2.将精力集中于公司主要业务

现在企业间竞争的焦点是公司主要业务的竞争力。内部审计业务以外包形式能够使上市公司集中主要精力发展公司的主要业务，将有限的资源投入企业的核心业务中。

3.适应审计业务的新变化

内部审计外包能够使企业有更多的机会学习新的审计技能、获得更加先进的审计技术，使企业能够适应瞬息万变的社会经济环境，提高企业的审计质量。

二、上市公司内部审计外包的风险的具体表现

上市公司将内审职能外包出去既基于委托代理理论、受托责任理论、成本费用理论，又是为了获取高水平审计服务、集中精力于公司主要业务、适应审计业务新变化。然而在这一过程中，上市公司面临着一些风险。

（一）信息泄露风险

上市公司内部审计的主要内容有：审计公司内部控制制度是否健全、完善；公司资产、负债、所有者权益是否真实、合法、有效；企业重大经济事项的制定是否科学、执行是否到位等。调查表明，上市公司在考虑企业内审外部时首先会考虑内审资产的专用性，日常的财务审计工作专用性程度低，只需用规范的审计技术，而风险评估审计以及企业绩效审计则更加复杂。上市公司一般愿意将日常的财务审计工作交予会计师事务所实行，而对于其他资产专用性强的审计交给内审机构则是出于信息安全保密的需要。

（二）信息不对称风险

约瑟夫·斯蒂格利茨、乔治·阿克尔洛夫和迈克尔·斯彭斯这三位美国经济学家提出了信息不对称理论。该理论认为：信息不对称是市场经济的一种弊病，在市场中，与相比买方，卖方能够更加了解相关信息。通过给信息数据缺乏的一方传递真实可靠信息，掌握较多信息数据的一方可以在市场交易中获益；同时买卖双方中拥有信息较少的一方会尽力从另一方获得信息。

（三）审计机构选择风险

上市公司选择的审计机构的质量直接关系到审计效果的好坏。企业进行内部审计外包的工作的第一步就是选择合适的会计师事务所进行审计。选择合适的审计机构是为了降低审计成本、利用外部优势资源，提高内审效率，发挥内审评价和建议功能，提高企业的综合竞争力。成功内部审计外包服务基于审计机构和企业间的资源共享。

三、上市公司内部审计外包风险的成因分析

上市公司内部审计外包过程中，面临着信息泄露、信息不对称、审计机构选择、合同履行、依赖内审外包的风险。这些风险来自方方面面，上市公司、审计机构以及法律法规的不完善都可能导致这些风险。

（一）上市公司方面

1.信息泄露成因

首先，会计师事务所在进行内部审计工作的过程中， 外包商与上市公司进行交往和接触的机会不可避免的会增多，同时，审计工作需要收集企业财务报表、凭证收据等财务信息，也需要进行企业资产、债权债务的实际考察。这些会涉及到企业生产管理、资本运营状况等范围，不可避免的其中会触会动到企业的内部核心机密。

2.信息不对称成因

内部审计外包形式使上市公司放弃了对自身信息资源占有量丰富的巨大优势。一方面，内部审计机构工作人员能够最大限度的熟悉工作方针政策、管理模式、业务流程、人事现状、运营成效并准确充分掌握这些信息资源，做出更加符合企业文化战略、管理战略、运营战略的审计结果。另一方面，内部审计人员是企业职员，企业的经济效益关乎他们的切身经济利益，他们对企业更加有责任感与认同感，工作效率高。

3.审计机构选择风险成因

对于会计师事务所的信誉、资质和服务的专业水平数据，企业并不能全部熟悉，因此有可能内部审计外包机构提供的审计质量不能达到企业的预定标准。同时，在选择审计机构时，应考虑并综合比较审计外包的成本收费。收费过高的会计师事务所与企业成本效益原则想违背，收费过低的会计师事务所则会使企业有审计质量的担心。因此上市公司在选择审计机构时存在风险。

（二）审计机构方面

1.信息泄露和不对称风险的成因

从信息角度来看，首先，部分外包商缺乏一定的职业操守，职业素质低下，为了经济利益，违背行业的执业准则，泄露被审企业信息和商业机密。其次，即使外包商具有良好的职业素质，但会计师事务所的服务是面向大众客户群体的，对其他企业进行审计服务的过程中，不可避免的会将从本企业中学得的管理理念和公司文化等应用于其他企业，这无形中将企业公司理念、经营管理手段等泄露。第三，审计机构为了获得审计业务，可能提供虚假的机构信息，误导客户选择本审计机构作为外包商，然而又不能保质保量的完成企业交给的审计任务。造成上市公司在选择审计机构过程中获取的信息不对称。第四，由于行贿等非法寻租行为，审计机构不能公允真实的出具审计报告甚至出具虚假的审计报告，从而使企业获得不完备甚至虚假的审计结果。

2.审计机构选择风险成因

从审计机构选择角度来看，审计机构可能出于自身利益的考虑，在提供本机构的资质信息、信誉状况、专业服务水平方面的信息时可能出现虚报以致误导上市公司选择的状况，这将导致上市公司在选择审计机构过程中存在风险。

3.合同履约风险成因

从合同履行角度来看，有些外包商拟定的条款欠缺严密性、存在易产生分歧的条款；甚至有些外包商为了眼前利益，设置合同陷阱，只搞“一锤子买卖”；合同执行过程中存在合力度不到位，不能积极为客户发现问题并提出对策，消极怠工；有些外包商企业内部缺乏完善的制约监督机制来监督审计工作的进展。

四、上市公司内部审计外包风险的防范措施

内部审计外包业务虽然存在着来自各方的风险，但是其在提高上市公司内部审计业务水平、集中精力搞好公司主要业务、及时获取审计业务的新变化等方面有着优势。各方要采取相应的措施促使内审外包业务最优化。

（一）加强对内部审计外包工作的规范和监管

相关机构要加强内部审计外部化的法制建设，规范外包商的服务。第一，以定性与定量相结合的方式，加快内部审计外部化的理论研究。注重参与主体向多元化发展，加强理论研究对会计师事务所审计服务的指导。第二，修改《审计法》中的相关内部审计条款与规定，规范企业内部审计外部化的工作流程与工作规范。第三，修改《公司法》、《证券法》等相关法律法规，加强内部审计外部化的合规性。第四，完善内部审计外包的具体准则，加强对外包机构审计员工的工作委派流程、商业信息保密、审计主动性等重要事项的规范。第五、发挥中国内部审计协会（CIIA）对内部审计外包规范化建设、理论探究、实践创新、人员教育培训、业务指导、互动学习等方面的作用。第六，推广国际注册内部审计师（CIA）考试。

（二）加强信息沟通

在进行内审外包工作之前，加强信息沟通至关重要。一方面，企业应去外包商的资质状况、工作经验以及人员素质进行全面了解，同时大致掌握审计费用、审计时间等信息。这些信息的获得不单单要靠外包商的进行提供，必要时企业应亲自验证其真实性，可通过同行反馈、外包商行业声望等方面证实。另一方面，外包商要与公司管理人员、内审外包负责人员进行深入交流，充分了解其业务需求以便制度详细可行的计划、拟定符合客户要求的规范合同。

（三）合理选择审计机构

首先，进行接受内部审计业务外包商与上市公司的管理层之间不能做关联关系。

其次，选择实力雄厚、资质优良、经验丰富的会计师事务所。

第三，选择行业声誉高的会计师事务所。

第四，所选择的会计师事务所的工作人员应具备高水平的专业技能。

第五，应选择审计费用适中的会计师事务所。

（四）规范内审外包合同的明确规定

内审外包合同应包括服务内容、审计质量标准、审计费用、信息保密协议、报告制度、监控制度和争议解决、改变条款协议等内容。签订内审外包合同时要遵循严谨性原则，以书面形式确保后续审计工作的顺利开展，减少合同陷阱的可能性及合同违约状况的发生的可能性。选择好外包商之后，企业应该与外包商就有关事项签订外包合同。外包合同作为双方的主要约束条件，对外包合作的顺利开展有着至关重要的作用。一个有效的合同可以帮助企业识别高效承包商，并在一定程度上避免道德风险问题，促使承包商努力完成外包业务。

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