中外企业公益性捐赠税收优惠比较与借鉴

赵洁

摘 要 我国现行的企业捐赠优惠制度存在着一些问题，这在一定程度上阻碍了公益事业的发展，本文通过比较中外企业公益性捐赠优惠制度，吸收借鉴国外经验，对完善我国的企业公益性捐赠税收优惠制度提出建议。

【关键词】公益性捐赠；税收优惠；比较 ；借鉴

企业公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。 公益性捐赠是一个社会文明程度的重要标志，它对于促进国家国民经济与社会的健康发展具有不可忽视的作用，世界各国均通过立法的方式不仅对公益性捐赠进行规范，更通过给予一定的税收优惠进行激励。本文对中外企业公益性捐赠的税收优惠概况进行梳理，对国内外已有的研究成果进行比较，并提出可供我国企业公益性捐赠税收优惠制度借鉴的建议。

1 中国企业公益性捐赠税收优惠制度

我国有关企业公益性捐赠税收优惠的相关法律规定主要以《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》为主，加之财政部、国家税务总局发布的各类通知，另外在《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》中也涉及到了相关规定。具体如下：

1.1 限额扣除

《企业所得税法》第9条及《企业所得税法实施条例》第53条均规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额的12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”超出部分不得扣除。

1.2 全额扣除

根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]201号）第3条的规定，企业发生为汶川地震灾害后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，仍然按照 《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）、《财政部、国家税务总局、海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知（财税[2003]10号）、《财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税[2005]180号）等相关规定，可以据实全额扣除。

1.3 视同销售

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条第1就款第8项规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人，视同销售行为，应征增值税。《中华人民共和国消费税暂行条例》第4条规定，纳税人生产的应税消费品，用其他方面的，于移送使用时纳税。由此可见，对于纳税人将自产、委托加工或者购买的商品无偿赠送他人的，不仅不减、免税，而且还把它看作是销售行为，征收增值税、消费税。

2 国外企业公益性捐赠税收优惠制度综述

2.1 美国

美国是世界上慈善捐赠事业最发达的国家之一，具有捐赠规模大、形式多、涉及面广，公众参与度高的特点。这其中政府给予企业的税收优惠发挥了较大作用。根据美国法律规定，企业只有向公益慈善组织和私人基金会捐赠才可以在税前扣除 ，且扣除上限为企业应税所得的10%，超过限额部分的捐赠可以向后结转五年，结转的捐赠扣除要优先于当年的捐赠扣除。 这也就意味着，对于在美国某企业的公益性捐赠部分的扣除最高可以达到应纳税所得额的50%。另外美国《国内税收法典》同时规定，捐赠物的类型可以是货币，也可以是非货币财产，对于非货币财产，美国联邦税法中明确列举了可以享受税收优惠的非货币财产包括衣服、设备、艺术作品、珠宝、汽车、股票、债券、不动产等等。

2.2 日本

日本的捐赠是效仿美国建立起来的，但由于历史、文化、法律等方面的差异，其公益性捐赠税收优惠与美国在很多方面也有一些差异。日本早在1942年以前就规定可在税前将捐赠额作为成本全部列支，现行法律规定，企业对政府的捐赠和对公益性团体和其他承担公益活动团体的“指定捐赠”，可以在税前全额扣除；对特定公益法人的捐赠（如红十字会、国际交流协会、学校法人、综合开发机构等）实行限额扣除，另外，日本税法对受益主体做出了明确规定，即只有赠与《所得税法》第78条第2款规定的正式公共利益法人中的“特定公共利益促进法人”（或者有指定用途），才可以享受税前扣除。

2.3 其他国家

现代西方国家，尤其是西欧和北美的国家都已形成各自较为完善的捐赠体系以及税收激励、优惠制度。新西兰允许纳税人在计缴所得税时将发生的公益性捐赠作为费用全额扣除；荷兰虽然规定扣除上限是公司利润的10%，但很多情况下，公司捐赠的数额会视为公司的支出在税前全额扣除；新加坡则从2002年1月1日起，纳税人对慈善组织的实质性捐赠，允许在下一年度双倍扣除，这使得新加坡2002年度慈善捐赠增长了1/3。

3 中外企业公益性捐赠税收优惠制度之比较

3.1 国外企业公益性捐赠税收优惠制度之特点

综观美国、日本等国家的企业捐赠税收优惠制度，其特点如下：

（1）明确的受益主体。界定慈善（公益性）组织的形式是确定是否能够享受税收优惠的前提。因此各国都对企业能获得捐赠税收优惠的慈善（公益性）组织做出了明确规定。如美国规定了五类组织，日本也强调能够获得全额扣除的必须是对政府的捐赠和对公益性团体和其他承担公益活动团体的“指定捐赠”。

（2）扣除比例较高。日本税法对企业公益性捐赠的税前扣除区别对待，有全额扣除，也有限额扣除；美国虽然规定每年只能扣除企业应税所得的10%，但未扣除部分允许结转五年，意味着实际扣除额最高能达到应纳税所得额的50%。荷兰虽然法律规定的扣除额是公司利润的10%，但实际上基本都可以纳入企业的支出在税前全额扣除。

（3）允许税前扣除的捐赠形式多样。多数国家规定允许扣除的公益性捐赠形式既可以是货币形式，也可以是实物，且为避免实物捐赠被滥用，均有相关的规定或制度作为保障，这使得企业可捐赠的内容更加多样化、丰富。

3.2 我国企业公益性捐赠税收优惠存在的问题

（1）公益性捐赠税前扣除比例低。我国目前企业公益性捐赠税前扣除比例的一般规定是年度利润总额的12%，超出部分不得扣除。这一规定与西方发达国家相比，其实际扣除额明显偏低，不利于调动企业积极捐赠、投身慈善事业的积极性。

（2）不允许结转规定不合理。在现实生活中，企业的捐赠意愿以及捐赠税额不会保持每年都一致，如在发生地震、洪水等严重自然灾害的年度企业往往公益性捐赠税额就多，而有的年度企业捐赠的就少，甚至不捐赠。由于企业的公益性捐赠不能向以后年度结转，这样企业就无法逐年消化超过利润总额12%的部分，大大影响了企业的捐赠的积极性，因此不得结转这一规定欠合理。

（3）公益性实物捐赠无法享受税收优惠。从捐赠的形式上看，企业可以选择货币捐赠，亦可以选择实物捐赠。然而在现实生活中，企业的捐赠形式基本均为货币捐赠。究其原因主要在于我国现行《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》均将企业的实物捐赠视同销售行为，这样以来，实物捐赠不仅得不到税收优惠，还得向国家缴纳增值税或者消费税。这样从企业的角度来说，同是捐赠、价值相当，但享受到的待遇截然不同。

4 国外企业公益性捐赠税收优惠制度之借鉴

4.1 进一步提高公益性捐赠税前扣除的限额，并允许向后结转

从我国目前公益事业发展的现状看，企业从事公益事业有积极性，但碍于税收优惠制度的不合理，企业的积极性并不高。从理论上讲，企业从事公益事业的支出理应计入企业的成本，但考虑到税收的收入职能以及避免企业借公益捐赠偷逃税款，设定一定的扣除比例也理所应当。为了激励企业积极参与公益事业，建议一方面提高企业公益性捐赠的税前扣除比例，可以考虑将其规定为30%；另一方面效仿《企业所得税法》关于亏损结转的规定，明确当年未扣除的超额部分可以结转至下一会计年度，结转以五年为限，这样既可以调动企业捐赠的积极性，又能引导企业积极承担社会责任。

4.2 给予实物捐赠公平待遇

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，实物捐赠视同销售，即如果企业以实物的形式进行捐赠，不能得不到任何的优惠，还会按照流转税的相关规定征收增值税、消费税。之所以做出这样的规定，其愿意在于防止企业通过实物捐赠转移利润从而达到避税的目的。但现实中，这样的规定严重影响了企业进行实物捐赠的积极性。如果给予实物捐赠与货币捐赠一样的待遇，就可以鼓励企业通过实物捐赠支持贫困地区、受灾地区，使实物在各种自然灾害发生时发挥更好的作用。

4.3 扩大受赠人的范围

我国《企业所得税法》规定：公益性捐赠必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门完成。由此可见，对于符合优惠条件的公益性组织的资格做了限制，目前在众多的公益性组织中，能够出局公益捐赠证明资格的组织寥寥无几。大部分公益性组织被排除在外。这也在一定程度上影响了企业向其捐赠的积极性。因此，从繁荣我国慈善捐赠事业，调动企业捐赠积极性的角度应当扩大并明确受赠人的范围。

4.4 清理法规、规章，加快立法

目前，我国关于企业公益性捐赠税收优惠的立法不统一，法律规定少，法规、规章多，且立法不统一、内容杂乱、缺乏体系。因此，有必要对现行法律、法规、规章进行梳理、整理，对一些已经过时货真与上位法相抵触的法规、规章予以废除；对于相互矛盾的进行修改，保持下位法与上位法的一致性。

我国的公益事业起步较晚，发展之路还很漫长。在以企业为最主要捐赠主体的前提下，如何激励、调动企业捐赠的积极性，对于快速发展我国公益事业具有重要作用。

参考文献

[1]郭健.社会捐赠及其税收激励究[M].北京：经济科学出版社，2009（04）.

[2]杨道波、李永军.公益募捐法律规制研究[M].北京：中国社会科学出版社，2011（04）.