“营改增”试点企业会计处理实务操作规范探析

王树锋++刘明

◆基金项目：大庆市社科基金重点项目“大庆市推进财税体制改革研究”（项目编号：2015043）

◇中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）09-0025-03

摘要：鉴于“营改增”全国试点以来国家始终未发布统一的增值税核算与会计处理规范，造成了各地企业会计处理的口径不一，本文结合会计准则和财政部关于“营改增”试点有关企业会计处理规定，探索了适应“营改增”试点政策落实的企业增值税核算账户与账簿设置，研究了“营改增”试点企业混业经营等增值税业务核算和会计处理的规范操作模式。

关键词：“营改增” 会计处理 实务操作规范

一、“营改增”企业会计处理政策的执行调整

为配合“营改增”试点工作，财政部印发了《“营改增”试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）（以下简称“会计处理规定”），对试点纳税人差额征税、增值税期末留抵税额、取得过渡性财政扶持资金、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理都做出了规定。这是国家试行“营改增”至今唯一做出相关试点企业会计处理的规定，也是截止2014年底前所有各类试点企业进行“营改增”会计处理应遵照的会计政策依据。随着“营改增”试点范围逐步扩充，适应新扩围试点企业特殊性的“营改增”政策不断发生变化，纳税人应结合实际对该会计处理规定加以适当调整执行。

（一）会计账户与账簿的设置

按会计处理规定，一般纳税人应该在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“期初留抵挂账税额”四个明细科目。在“应交增值税”明细账中，借方应设置“进项税额”“已交税金”“出口抵减内销应纳税额”“转出未交增值税”等专栏，贷方应设置“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。

依照《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）规定，增值税一般纳税人应以销售税额抵减进项税额后得出当期应纳税额，若应纳税额为负数，则当期未能抵扣的进项税额可以结转下期继续抵扣，从而形成试点企业增值税期末留抵税额；同时，按照《国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第75号）规定，试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，并分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。这意味着货物与应税劳务的期初留抵税额，不能以应税服务的销项税额抵扣，反之亦然。这样，试点企业存在未抵扣的进项税额，可结合财会[2012]13号规定，在“应交税费”科目下设置“期初留抵挂账税额”进行核算。

小规模纳税人只需设置“应交增值税”明细科目，不需在“应交增值税”明细科目中设置上述科目。因此，纳税人只需设置“三栏式”税金明细账，用于登记各纳税期间会计计提和实际缴纳的增值税金即可。

（二）试点纳税人“营改增”业务的会计处理

1.一般纳税人差额征税的会计处理。按现行政策规定，“营改增”试点企业年销售额达到500万元，即应申请认定一般纳税人。试点纳税人“营改增”前营业税实行差额计征的，“营改增”后认定为一般纳税人企业提供的应税服务，试点企业应逐笔核算并在会计账面上计提销项税额，按“营改增”有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增——抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算；试点纳税人提供应税服务，在试点实施之日因取得销售额不足以抵减允许扣除项目金额，不得在计算试点之日后的销售额时予以抵减（应向原主管地税局申请退还营业税）。

2.增值税期末留抵税额的会计处理。留抵税额是“营改增”试点企业新老税制交替阶段的特殊业务，依照“营改增”相关政策规定，兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截至开始试点当月月初的增值税留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。期末，“应交税费——增值税留抵税额”科目余额，需根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。

二、“营改增”试点企业增值税核算与会计处理规范

（一）单业经营试点企业的增值税会计核算

对仅从事单一服务项目的企业，比如客运公司，试点后增值税业务完全依照增值税法和会计准则规定进行会计核算与账务处理。如果经批准实行总机构汇总纳税的，分支机构或企业按月就地预缴的增值税款，在总机构汇总计税时可以连同进项税额一并抵扣。会计账务处理方式与以往缴纳增值税企业完全相同，铁路运输企业和邮政企业也是如此。国家针对邮政和运输企业分别出台的《增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第5号、第6号）规定，总机构所属分支机构需以销售额与“预订款”或“铁路建设基金”之和，依照规定预征率按月计算和申报其预缴增值税，不得抵扣进项税额；总机构汇总计算当期应纳税额，可按国家税务总局公告2014年第7号规定凭证抵减分支机构已预缴增值税额和相关进项税额。其分支机构或所属企业的预缴税金会计处理十分简单，直接做借记“应交税费——应交增值税（已交税额）”科目，贷记“银行存款”等科目即可。

（二）混业经营的增值税核算与会计处理

在实践中，企业多元化经营最为普遍。例如，运输公司兼营修理修配劳务、旅游服务和相关货物销售业务，呈现经营多元化特征；再如，单位自备货车接送货物，自备轿车和商务车作为出行交通工具，旅游公司自备客车作为接送游客等，充分体现营服一体化特点。如果企业同时兼营货物、应税劳务和应税服务，那么应税服务业务即应执行国家税务总局公告[2013]第106号等相关文件计税，并依照会计准则规定进行会计处理；如果不属于兼营项目，即工商机关核定的经营范围（以营业执照标注为准）不包含“营改增”政策规定的应税服务项目，而企业经营中却实际发生了该类业务，仍应确认为“混合经营行为”。比如客运企业因故不能将乘客送达目的地而中途将乘客转给旅游企业继续承运，旅游公司则发生了混合销售行为，因此只能为客运企业开具服务业发票，则运输公司不能作为抵扣进项税额凭证。

例1：大庆市甲运输公司是增值税一般纳税人，2015年10月取得全部收入400万元，其中提供国内货运服务收入370万元，支付给某旅行社代运费用44.4万元，取得该旅行社服务业专用发票；支付某乳业公司代运费100万元，并取得乳业公司开具运输业务专用发票；销售各种货物取得货款30万元，运送该批货物取得运输收入3万元；假设月初“留抵税额”为4.5万元，经税务批准可在10月份全部抵扣。则甲运输公司会计核算与账务处理如下：

1.公司发生运输业务收入370万元，应计销项增值税额。

销项税额=（370+3）÷（1+11%）×11%=36.96（万元）

会计处理为：

借：银行存款 3 700 000

贷：主营业务收入——运输收入 3 330 400

应交税费——应交增值税（销项税额）369 600

2.旅行社开回服务业发票，不能作为抵扣凭证，支付服务费44.4万元应全额计入成本。

借：主营业务成本 444 000

贷：银行存款 444 000

3.运输公司取得货物销售含税收入30万元，应计销项税额4.36万元 [30÷（1+17%）×17%]。

借：银行存款 300 000

贷：其他业务收入——运输收入 256 400

应交税费——应交增值税（销项税额）43 600

4.支付乳品厂代运劳务费100万元可抵扣的进项税额9.91万元[100÷（1+11%）×11%]。

借：主营业务成本 900 900

应交税费——应交增值税（进项税额） 99 100

贷：银行存款 1 000 000

5.按税务机关批准，公司应结转抵扣的月初留抵税额4.5万元。

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 45 000

贷：应交税费——增值税留抵税额 45 000

6.运输公司9月上旬应报缴8月增值税额22.51万元（36.96-4.4+4.36-9.91-4.5）。

借：应交税费——应交增值税（已交税额） 225 100

贷：银行存款 225 100

（三）增值税留抵税额核算与会计处理

1.企业增值税留抵税额核算。按规定，纳税人兼有应税服务并在试点日前有货物和劳务留抵税额的一般纳税人，应在开始试点当月的申报期，计算本期允许抵扣的货物和劳务的留抵税额。假定新扩围企业的“营改增”执行日为1月1日，则其具体计算步骤可分为：（1）根据一般纳税人申报表附列资料相关项，计算出本期货物和劳务的销项税额占本期全部销项税额之和的比例，简称“货物劳务税比率”。（2）用试点当月发生的全部销项税额减去1月进项税额，计算1月份总的应纳税额。（3）以试点当月总应纳税额乘以1月的货物劳务税比率，计算出1月货物劳务税额。（4）比较试点当月“货物和劳务的应纳税额”与试点日企业账面上进项税额的留抵额，其中的较小者就是试点当月允许抵扣的留抵税额。倘若本期所有销售业务产生的销项税额小于进项税额，没有增值税应纳税额，则本期不能抵扣货物和劳务的挂账留抵税额，挂账留抵税额要结转以后纳税期间抵扣。

2.期末留抵税额的账务处理。

（1）开始试点当月初，企业不得从应税服务的销项税额中抵扣增值税留抵税额（增值税明细账存在货物和应税劳务的留抵税额）：

借：应交税费——增值税留抵税额

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（2）以后期间计算比较得出允许从货物和应税劳务销项税额中抵扣时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费——增值税留抵税额

由于试点期间增值税收入仍归属地方财政，所以规定试点日会计账面遗留的企业未抵扣进项税额，不得从提供应税服务产生的销项税额中抵扣，也是出于防范影响财政分配考虑。

例2：A市开发区某一般纳税人模具制造公司，除生产销售模具产品外，还设有小额贷款公司从事金融业务。假设国家对金融业自某年1月1日起“营改增”。已知，月初增值税明细账的借方“进项税额”专栏有余额6.69万元；1月份，销售模具取得产品收入38万元，销项税额6.46万元，发放小额贷款取得利息收入（含税）11.08万元，计算得销项税额1.08万元；购进货物取得增值税专用发票记载的进项税额1.98万元，小额贷款公司取得购进业务设备和印制凭单的增值税专用发票记载进项税额0.66万元。 要求根据以上资料，计算该企业1月允许抵扣的留抵税额及应纳税额，并做出相关账务处理。

（1）确定货物销项税额占货物和应税金融服务总销项税额的比例：

1月份模具销项税占公司全部销项税额比重=6.46/（6.46+1.08）×100%=85.68%。

（2）1月全部业务应纳税额=（6.46+1.08）-（1.28+0.66）=5.6（万元）。

（3）1月货物和金融服务的应纳税额=5.6× 84.4%=4.8（万元） 。

将之同账面留抵税额比较可知：4.8<6.69，即1月允许抵扣的留抵税额为4.8万元。

则1月份应纳增值税额=5.6-4.8=0.66（万元）。

2.留抵税额的会计处理。根据上述计算结果，该模具制造公司账务处理如下：

（1）上年12月31日：

借：应交税费——增值税留抵税额 66 900

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）66 900

（2）编制1月份资产负债表时，将“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额6.69万元，填入“其他流动资产”项目。

（3）2月15日前申报1月增值税时，将计算允许抵扣的4.8万元，作如下账务处理：

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 48 000

贷：应交税费——增值税留抵税额 48 000

剩余的21 500元（66 900-48 000）为“应交税费——增值税留抵税额”的期末借方余额，结转以后期间按规定抵扣。

最后需强调，试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。表明“营改增”新形势下，会出现一个企业同时拥有两种纳税人身份的特殊情况。这时，会计应该始终保持冷静头脑，坚持清晰地分别核算和计税。在财务力量许可条件下，分账核算不失为最佳选择，以确保最大限度地降低财务风险。Z

参考文献：

[1]唐贞.“营改增”对企业会计核算与税务处理的影响[J].新智慧（财经版），2014，（2）.

[2]马丽云，高绍福.“营改增”过程中出现的问题对策及未来趋势研究[J].商业会计，2015，（8）.