营改增对商业银行的影响及对策

■鲍江燕

营改增对商业银行的影响及对策

■鲍江燕

2016年5月1日，历时五年之久的“营改增”终于实现全行业覆盖，房地产业、建筑业、金融业、生产服务业最后一批同步纳入试点。其中金融业的营改增被认为是最为复杂的改革之一，不仅体现在金融企业整体税负的变化，相关政策还将影响其业务模式、业务流程、产品定价甚至日常采购等方方面面。本文将对全面营改增后商业银行可能面临的税负变化、非息收入的议价博弈及税务筹划等方面进行初步的探讨。

营改增；税负影响；议价博弈；税务筹划

鲍江燕，交通银行江西省分行。（江西南昌330033）

从《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（以下简称《通知》）公布至5月1日金融业营改增正式启动以来，商业银行搭上增值税改革的末班车。在许多业内人士看来，营改增或为商业银行增加一定的税费负担，但作为增值税链条中的重要一环，银行业完成营改增的转变亦是大势所趋。在此背景下，业界普遍担心的问题是银行增加的税负是否会转嫁到客户或企业身上？是否有新的议价模式可以实现银企双赢？银行业如何实现转型升级使其更好地为实体经济服务？

一、营改增的历史背景

在过去的税制体系中，并行着两个一般的流转税税种即增值税和营业税。前者主要适用于制造业，后者主要适用于服务业。1994年税制改革以来，我国银行业营业税改革几经波折，从最初的8%降至5%并沿用至今。经过长期的运行实践证明增值税由于没有重复征税的情况税负较轻，营业税的税负相对较重。

从世界范围来看，全球220个国家和地区实行的流转税制主要有3种：一是包括美国在内的34个国家和地区对所有货物和劳务收入在零售环节全额征收消费税形式的流转税；二是包括香港在内的33个国家和地区对所有货物和劳务在流转环节不征税；第三种为所有货物和劳务的生产、批发和零售各环节对其增值额部分计算增值税，采用该种税制方式的国家和地区的数量为150多个。只有少数国家（中国、俄罗斯、匈牙利等）采用对银行业征收营业税，对其他行业并行增值税的方式。由此可见，国际上大部分国家和地区倾向于实施以增值税作为唯一的流转税的税收制度。且由于这种选择性征收的方式（因增值税行业与营业税行业互相服务致使增值税链条中断）违背了增值税普遍征收的立法精神，使得我国的银行业在整个税收链条中处于尴尬地位。在此形势下，全行业营改增的思想悄然兴起并酝酿于各行业的税制改革之中。

自2012年1月1日上海启动营改增试点以来，多个行业逐步完成营改增。经国务院批准，自2016 年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，自此历时5年之久的营改增改革终于实现全行业覆盖，营业税正式退出历史舞台。金融业税负实行营改增，主要从破除营业税给金融行业发展阻碍的角度出发，既是为了避免重复征税促进税收公平，更是为了产业结构调整推动金融创新。商业银行的各个环节势必做出各种调整以适应营改增后的相关要求，以满足商业银行资本效益最大化的要求。

二、营改增后税负变化分析及议价博弈

（一）税负变化分析

营改增后，商业银行的整体税负如何变化的讨论甚嚣尘上，从税率基本面来看，营业税的税率恒定为5%，增值税的税率为1/（1+6%）*6%=5.66%，较营业税的税率提升了0.66%，然而增值税存在进项抵扣的相关政策规定，可以通过加强企业的内部管理、足额取得增值税专用发票等方式予以抵扣，若管理得当还可能减税。但现实中往往存在进项不足的情况，特别是商业银行最大成本来源吸收存款利息支出以及成本费用占比最大的人力资源成本不得抵扣，仅此二项便可判定此次营改增对绝大多数商业银行而言整体税负必然上扬。表1可揭示营改增前后商业银行账面贷款收入100万元时对净收入的影响：

表1　商业银行营改增前后净收入对比

（二）营改增后的议价博弈

《通知》中将征收增值税的金融服务定义为“经营金融保险的业务活动”：包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让，其中涉及到银行业的主要是贷款服务和直接收费的金融服务。贷款服务，在《通知》中明确规定，“纳税人接受的贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣，并且银行方的存款利息支出也不得作为其进项抵扣。意味着对银行而言，贷款利息收入属于其销项，存款利息支出不属于其进项；对客户而言贷款利息支出不属于其进项，存款利息收入不属于其销项。因此本处所讨论的议价博弈仅限于银行从给对手方收取的与贷款不相关的非息收入上存有议价空间。

情景假设1：在营业税制下，银行向客户提供财务咨询服务，收取100万元。银行的账面收入为100万元，计税基础为100万元，营业税税率5%，获得利润为95万元。在此种税制下，由于客户从银行取得营业税发票，即使客户为生产货物的增值税一般纳税人，取得该类发票也不能进行进项抵扣。因此该笔业务客户方的净支出为100万元，客户方与银行方净支出与净收入的差额为5万元。

情景假设2：上述条件不变，在营改增之后，情况有所变化，同样银行向客户提供财务咨询服务，收取100万元。银行的账面收入为100万元，增值税税率6%，计税基础为94.34万元，增值税5.66万元，作为增值税一般纳税人的客户支付100万并取得银行开具的增值税专用发票后，其发票联注明的销项税5.66万元是可以抵扣的，因此其实际承担的成本是94.34万元，比之营业税制下的实际净支出少5.66万元，银行方的议价空间正在于此。银行可据此提高服务费，提价的最高幅度为客户增值税进项抵扣效应上限。

据测算，银行与客户议价在100.7万元至106万元区间时，银行方可获得提价带来的收益，客户亦可获得增值税进项抵扣带来的收益。具体分析如下：定价为100.7万元时，银行方的实际利润刚好为95万元（100.7-100.7/（1+6%）*6%），与营业税制的净收入持平，定价高于100.7万元则银行方可获益。定价为106万元时，客户方取得增值税专用发票后实际承担的成本为100万元（106-106/（1+6%）* 6%），与原营业税制下净支出持平，因此客户可以接受的最高价格为106万元（议价空间如表2所示）。从目前各大银行年报来看，存贷净收入仍占据利润的主体，然而数年前银监会即对各商业银行提出资产业务的经济资本考核要求，且伴随着银行业转型发展趋势的到来，非息收入以其零资本占用的特点正逐步成为各大银行利润构成的重要来源，因此营改增后商业银行非息收入的提升为其利润增长开辟新途，其议价博弈的重要性不言自明。

表2　商业银行营改增后咨询服务费议价分析

然而在实施过程中仍需做好客户解释工作，一是要准确判断客户是否为增值税一般纳税人，如对方为小规模纳税人则不可以此作为税负转嫁之筹码；二是要根据不同业务中买卖双方的强弱地位、市场竞争情况及价格透明等因素全面考量转嫁税负的难易程度，切不可因转嫁税负致使市场份额和行业竞争力受损（如替代性较强的一般服务，客户可以轻易地从市场上找到价格优势的同业且转换成本较低）。因此，制定适合不同地区、不同业务类别的价格策略是所有商业银行定价管理部门需要审慎考虑的。

三、商业银行营改增后税务筹划展望

如前文所述，从商业银行视角，虽然在存贷款净收入上已作出明确规定，但在免税政策和税率设置中亦留有不少可供探讨的空间。

（一）政策条款须准确把握

一是银行取得的信托、资管计划、理财产品的收入在营业税制下税务未明确是否纳入计税范畴，但在营改增之后相关收入明确需征收增值税，自5 月1日起商业银行在税务筹划和利润预测时即应考虑在内，避免不必要的税务纠纷。二是各大商业银行存在集中采购（主要是指针对金额较大和通用类生产设备的采购方面需由总行统一采购）的管理方式，以便更好地和供应商议价，但在营改增之后可能出现如下问题：如某商业银行总行统一采购柜台生产设备1000万元，提供给各地的分支机构使用，据现行的增值税缴纳规则，各大银行的纳税单元多为省级分行，该笔采购由供应商直接开具增值税发票给商业银行总行，即意味着该笔采购的进项税额无法抵扣省级分行的销项税额（只能抵扣总行所在省份机构当年销项税），如集中采购的固定资产较多，极端情况可能出现总行的进项税额超过销项税额的情况（而分支机构却处于无票可抵的状态），对于商业银行的利润管理是较为不利的。目前部分商业银行提出“化整为零”的解决方式：即总行将一张增值税专用发票化解为多张增值税发票，依据实际领用物资的金额开具给分支机构以作为其抵扣凭证。然而此举存在较大瑕疵，按照税法的规定增值税专用发票的开具和接受方为实际发生增值税业务的双方，商业银行总行和分支结构并非业务往来的双方。因此政策的解读以及如何在税务管理机构可容忍范围之内进行合规的操作也对商业银行的税务管理提出了较高的要求。

（二）免税政策应有效利用

一是《通知》规定的免税政策包括2016年12 月31日以前的农户小额贷款、国家助学贷款、国债、地方政府债、金融同业往来利息收入以及金融机构之间开展的转贴现业务等等。其中比较特殊的一条是逾期贷款90天以后的应收未收利息免税，即90天以内的逾期贷款应收未收利息仍然要纳税，日后未收到利息而退出损益时，与之相关的增值税也不退回。从某种意义上来说可以理解为商业银行额外支付的税务成本，这对商业银行的逾期贷款利率定价和风险管理都提出了较高的要求，科学合理地设定逾期贷款利率在一定程度可提高效益。

二是《通知》中明确规定仅对国债和地方政府债免税，持有一般金融债和企业债的利息收入均需按6%计算增值税。此规定意味着国债及地方政府债与普通金融债的真实息差进一步扩大，商业银行需重新审视其持有至到期账户的分布情况。如原持有的金融债年化收益率8%，金融债的综合税率为5.6%（营业税税率5%+城建及教育费附加0.6%），营改增之后综合税率上升至6.34%（营业税税率5.66%+城建及教育费附加0.68%），计算结果显示该笔债券的年化收益率下降6bp（名义利率8%× （6.34%-5.66%））左右；如原持有的债券利息收入免税，营改增之后需纳税，则债券的年化收益率（仍以8%的名义利率计算）下降可达51bp（名义利率8%× 6.34%）。因此，在营改增之后，可适时与债券发行方商议一定的名义利率溢价补偿，从一定程度上减少因税负上扬产生的不利影响。

（三）采购方式要合理选择

虽然占商业银行支出比重最大的存款利息支出不得进项抵扣，然而其日常的采购支出和营销拓展支出等仍存不少抵扣空间。如两家供应商报价相同的情况下，选择增值税一般纳税人较增值税小规模纳税人实际承担成本更低。二是在取得发票的种类上可实行不同方式，如商业银行某部门组织客户拓展活动，活动支出10万元（其中发放的活动用品价值5万元，拓展服务费5万元）。一种方案是由拓展公司全程代理（提供活动所需物品和拓展服务），拓展公司开具增值税专用发票10万元，注明税率6%（拓展公司属于服务业，服务业对应增值税税率6%），进项税额0.56万元，银行方实际承担的成本为9.44万元；另一种方案是由银行方自行采购拓展所需的用品，拓展公司仅提供拓展服务。采购物品可取得增值税专用发票5万元，注明税率17%，进项税额0.72万元。拓展公司开具拓展服务费增值税专用发票5万元，注明税率6%，进项税额0.28元。银行方实际承担的成本为9万元，较第一种方式节约业务支出约4.6%。

结语：银行业营改增已于2016年5月1日正式实施，各大银行在短时间内完成的各项动员宣讲、系统改造、人员培训、合同梳理、客户信息采集工作已近尾声，业界的共识是5月1日并非银行业营改增的结束，而是新的开始，金融业产品的创新日新月异，各类衍生产品的性质界定对于税务制定者也不无挑战，商业银行如何合理地利用税务政策开展业务，实现更多的收益，正是银行财会部门工作的重点之一。

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1006-169X（2016）07-0057-04