论税收协定中的利益限制条款及其在中国的应用

朱大旗 张牧君

论税收协定中的利益限制条款及其在中国的应用

朱大旗 张牧君

在国际税收协定中，利益限制条款是为了防止非居民纳税人通过择协避税获取本不应当得到的税收协定优惠而设置的、用来评估纳税人资格的一系列客观测试条款。由于一般性反滥用税收协定规则对择协避税没有做出有针对性的规定，美国在其用于对外进行税收协定谈判的U.S.范本中创造并发展了利益限制条款。近两年，出于国际反避税的需要和BEPS项目的展开，OECD和美国都进一步完善了利益限制条款。随着我国开始重视打击国际避税并积极落实BEPS项目成果，我们需要进一步认识和使用利益限制条款。

国际税收协定；利益限制条款；择协避税；BEPS

当前，如何防止择协避税等滥用税收协定行为已经成为国际社会普遍关注的焦点，尤其是在2008年金融危机之后，企业所得税收入对于各国政府显得愈发重要，因而打击滥用税收协定行为也变得越来越迫切。2015年10月，经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development,以下简称OECD)发布了“税基侵蚀与利润转移”(Base Erosion and Profit Shifting,以下简称BEPS)项目的最终报告，这是一项由二十国集团(以下简称G20)委托的项目，反映了G20领导人对解决这一问题的关切。在这份报告的第六项行动计划“防止税收协定优惠的不当授予”中，OECD指出，择协避税(Treaty Shopping)作为滥用税收协定行为的一种，是BEPS问题最重要的原因之一。根据OECD的报告，BEPS造成全球企业所得税(Corporate Income Tax，以下简称CIT)每年流失约1 000亿美元至2 400亿美元(约合6 500亿元人民币至15 600亿元人民币)。据此推断，作为BEPS主要形式的择协避税造成的CIT流失数额是非常巨大的。因此，BEPS项目行动计划提出，为了解决择协避税问题，应当修改OECD税收协定范本及其注释。其中，作为解决择协避税问题的重要规则，利益限制(Limitation on Benefits)规则应被纳入OECD税收协定范本中。

目前，在我国与其他国家所签订的税收协定中，除了与美国签署的税收协定采用了利益限制条款外，其他税收协定大多仅有一般性禁止滥用协定条款。随着“一带一路”战略的全面实施以及大量企业走出去和引进来，跨国公司择协避税问题对我国所得税收入的影响也越来越大，可以说已经成为一个必须引起重视的问题。预防和规制择协避税行为不仅可以避免税收损失，也是我国治理能力现代化和税收法治的要求。我国作为G20成员国之一，需要主动和积极地参与BEPS项目计划的实施。因此，深入研究利益限制条款，发挥利益限制条款的积极作用，可以促进我国反避税制度的完善，维护我国正当的跨国公司所得税收益。

一、利益限制条款及其与择协避税行为的关系

所谓利益限制条款，是指在国际税收协定中，为了防止非缔约国居民纳税人不当利用国际税收协定享受税收优惠，即“择协避税”，而设置的一系列预防性条款。因此，探讨利益限制条款首先应当明确什么是择协避税行为。

择协避税*国内学者通常将其直接翻译为“滥用税收协定”或“滥用税收协议”。其实，这种翻译并没有将该行为在税收协定之间进行选择的特征反映出来，更无法将之与其他滥用税收协定的行为相区别。根据联合国2006年“滥用税收协定和择协避税”的报告，依据滥用主体的不同，滥用税收协定可以分为国家滥用税收协定和个人或企业滥用税收协定。同时，依据滥用内容的不同，滥用税收协定可以被分为多种行为形式：(1)获得特定国家的居民身份；(2)将利润或所得归于特定主体；(3)改变所得的特性；(4)其他行为。究其实质，择协避税主要属于前述滥用行为中的第(1)种行为形式。因此，将择协避税笼统地称为滥用税收协定是不妥当的。与其相比，“择协避税”一词既体现了该行为在不同的税收协定间进行选择的特征，又能够与其他滥用税收协定的行为明确区别开来，而且也更合乎英文词的原意。因此，本文以“择协避税”一词指代这一类型的行为。，是指纳税人在多个税收协定中选择对其更为有利的税收协定从而实施避税的行为，目的是要使自己通过更少缴纳税款而实现利润最大化。OECD的《BEPS项目2015年最终报告》指出：“不是缔约国一方居民的人有可能通过多种安排，试图获取相关税收协定给予该缔约国居民的优惠，这些安排通常被称为择协避税。”

一般而言，可以构成择协避税的安排包括两种形式：其一，进入税收协定(Shopping into a Tax Treaty)；其二，在税收协定中进行选择(Shopping between Tax Treaties)。[1](P275-324)前一种形式一般出现在纳税人的身份国与来源国没有签订税收协定的情况下，此时，纳税人可以通过在第三国建立一个实体，达到享受第三国与来源国之间的税收协定优惠的目的。后一种形式主要出现在纳税人的身份国已经与来源国签订了税收协定，但第三国与来源国签订的税收协定中包含更优惠的条件，因此，纳税人通过在第三国建立一个实体，从而享受第三国与来源国之间的税收协定中的优惠条款，避免受到其身份国与来源国之间的税收协定的规范。在这两种形式下，纳税人都是掩盖了身份国居民的身份而以第三国居民的面目出现，因而介入到了缔约国的税收协定中，获得了本来无法获得的税收优惠，构成对税收协定的不当利用。

在全球化条件下，跨国企业改变自己原有的身份而进行择协避税变得非常容易，而且已经成为一种非常普遍的现象。之所以要在税收协定中对择协避税行为加以规制，主要是因为这一行为对国际税收协定的不当利用会带来以下四个问题：

第一，择协避税破坏了税收协定的互惠性。税收协定是来源国与身份国之间互相妥协的结果，两国都牺牲了自己作为来源国的征税权，从而换取了作为身份国对本国居民所得的征税权。[2]同时，税收协定是两个国家基于政治、历史、经济、文化等多重因素的考量，通过协商谈判、相互妥协而签订的，一国与不同国家所签订的税收协定中所给予的优惠项目乃至力度都有所不同。[3]因此，税收协定中的优惠应当仅仅适用于缔约国的居民，如果第三国纳税人通过择协避税行为获取特定国家间税收协定的优惠，这种缔约国双方利益牺牲的平衡就会遭到破坏，因而也就破坏了税收协定的互惠性。[4]

第二，择协避税会阻碍税收协定的发展。由于税收协定的签订一般需要缔约国牺牲自己的税收利益，如果第三国在不牺牲自己利益的情况下其居民也能从中获益，那么该第三国就没有必要再签订税收协定。[5]这将使得已经签订税收协定的国家因为遵守税收协定与他国进行合作而在国际竞争中处于不利地位，并会因此阻碍国际间的税收合作，从而使得更多的纳税人借此逃避纳税义务。这无疑是对协定国间的税收公平的破坏。随着择协避税现象的增多，必然会对国际税收协定构成冲击，以至于一些国家怠于签订税收协定。

第三，择协避税违背了税收协定的目的。税收协定的目的是既要避免双重征税，同时也要避免双重不征税。[6]而择协避税行为常常会导致双重不征税，显然违背了税收协定的目的，使得税收协定的积极意义丧失，反而成为纳税人避税的保护伞。

第四，择协避税会给缔约国造成税收损失。由于税收协定被滥用，缔约国通过税收协定所达成的税收收入分配原则遭受了破坏，税收流向第三国，这就使得缔约国，尤其是具有优先征税权的来源国，所能取得的税收因非缔约国纳税人择协避税而减少。这对于国际贸易秩序来说，所产生的消极影响是巨大的，缔约国可能因为遭受税收损失而对国际贸易秩序持消极态度。

正是由于择协避税会带来诸多不良影响，因此,长期以来，各个参与制定国际税收制度的国际组织和发达国家都试图对这种行为加以限制。其中，最具有影响力的就是OECD税收协定范本中所规定的受益所有人和居民地位限制条款，即传统的反滥用税收协定规则。这些规则为联合国范本所接受，并被运用于大部分国际税收协定中。由于传统的反滥用税收协定规则过于宽泛，无法有针对性地、综合性地解决择协避税问题，因此，高度关注国际税收问题、注重国际税收利益维护的美国探索出了一条与OECD不同的规制路径——“利益限制条款”。

事实上，早在20世纪80年代前，美国就注意到了择协避税问题。在1971年的AikenIndustries一案中，税务法院认定该案中作为收款人和纳税人的洪都拉斯公司仅仅在支付利息的美国企业和其母公司(一家巴哈马公司)之间充当了中介的角色，因此，拒绝给予其税收协定优惠。[7]1984年，美国拒绝延长其与荷兰及荷属安的列斯群岛之间的税收协定。美国认为，许多美国公司利用这份税收协定，通过在荷兰建立子公司，从欧洲债券市场贷款再转贷给其美国母公司，从而享受美国与荷兰税收协定的优惠。针对这一问题，美国国内收入局(Internal Revenue Service，以下简称IRS)发布了两份税收规则(Revenue Rulings)，将AikenIndustries案作为先例适用于：(1)美国的母公司通过荷属安的列斯群岛的子公司借债，再通过荷属安的列斯群岛的子公司贷款给美国的子公司[8]；(2)位于瑞士的母公司贷款给位于荷属安的列斯群岛的子公司，再由荷属安的列斯群岛的子公司转贷给美国的子公司[9]。在这两个税收规则中，IRS认为两个荷属安的列斯群岛公司都仅仅起到了“导管”的作用，在整个贸易中缺乏商业目的，是对税收协定的滥用行为，不应获得税收优惠。

在上述两个税收规则的基础上，美国开始探索利益限制条款，并首先将利益限制条款引入美国《国内收入法典》(Internal Revenue Code)，后又引入1977年美国用于对外签订税收协定的税收协定范本中。在1989年的美国与德国税收协定中第一次包含了利益限制条款，在此之后，所有美国对外签署的税收协定基本上都包括了利益限制条款。*截至2013年3月31日，在美国与其他国家签署并已生效的税收协定(不包含已经签署但尚未经美国国会批准生效的税收协定)中，没有包含利益限制条款的国家仅有希腊、匈牙利、巴基斯坦、菲律宾、波兰、罗马尼亚、独联体国家。参见Internal Revenue Service.Publication 901, https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p901.pdf.

2015年10月5日，OECD发布的“税基侵蚀与利润转移”项目第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》(以下简称《BEPS第6项行动计划》)显示，OECD也认识到了传统的反滥用税收协定规则的局限性，并积极尝试接受由美国所创制的利益限制条款。《BEPS第6项行动计划》提出利益限制条款应当在未来被纳入OECD范本中，并拟定了将被纳入OECD税收协定范本的利益限制条款的具体文本和相关注释的草稿。如果这一草稿最终转化为OECD税收协定范本的条款，利益限制条款也就会得到所有OECD成员国和G20成员国的实践，这意味着包括中国在内占全世界三分之二的人口和占世界经济总量85%以上的国家都将在未来使用利益限制条款。正是由于这一原因，对于中国来说，需要对择协避税问题给予关注，需要从中国自身利益以及维护公平的国际贸易秩序这样两个方面研究利益限制条款。

二、利益限制条款的内容及其最新发展

与OECD范本中的“受益所有人”规则等一般性反滥用税收协定规则相比较，利益限制条款是更有针对性的特别反滥用规则。利益限制条款为税务机关和纳税人提供了一系列客观测试规则，可以用于判断纳税人是否应当享有缔约国居民身份。利益限制条款并不对纳税人的主观意图进行审查，只要纳税人与测试规则中的条件表面相符，就可以获得税收协定的优惠；反之，缔约国的税务机关就可以拒绝给予纳税人税收协定优惠。

2006年美国税收协定范本(United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006，以下简称2006年U.S.范本)所规定的利益限制条款是目前世界上影响力最大，也是为多数包含利益限制条款的税收协定所采用的利益限制条款。2006年U.S.范本的利益限制条款共分为五款，其中，第2款和第3款规定了纳税人成为“有资格的人”(Qualified Person)的条件，即利益限制条款的客观测试规则，主要包括如下四个方面：

第一，非公司纳税人的优惠资格测试。第2款(a)项规定，缔约国的个人都是有资格的人，可以享受所有的税收协定优惠*但是，根据2006年U.S.范本的技术性解释(U.S. Model Technical Explanation of 2006)，当个人所得的“受益所有人”是第三国居民时，将被拒绝给予优惠。。第2款(b)项规定“缔约国，下属分支机构或当地主管机关”是有资格的人。第2款(d)项是关于享受免税的组织和养老基金的适格条件，对于养老基金进行了特别规定，要求养老基金50%以上的受益人*此处指从机构获得养老金的人。、成员或参与者必须是缔约国一方的居民。

第二，公司纳税人的“上市公司”(Public-traded Company)测试。第2款(c)项规定了上市公司及特定的子公司是否为有资格的人的判定标准，共有五个条件，其中前三个条件是针对上市公司的测试，后两个条件是针对上市公司的子公司的测试。上市公司测试的理论为，如果一个公司的主要种类的股份在任一缔约国所认可的一个或多个证券交易所进行有规律的交易，那么该公司一般与该缔约国存在足够的联系，同时，其股东为该缔约国的居民的可能性也较大，因而该公司也就不是第三国居民。

第三，“所有权和税基侵蚀”(Ownership and Base Erosion)测试。第2款(e)项针对个人以外的所有纳税人进行所有权测试和税基侵蚀测试。所有权测试的目的在于确保所得的最终受益人是缔约国一方的居民。税基侵蚀测试的目的则是为了防止纳税人通过向他人支付可扣除的费用从而减少其应税所得，即侵蚀税基(Eroding the Tax Base)。只有当两项测试都通过时，纳税人才可以享受税收协定优惠。当公司纳税人符合上市公司测试时，仍然需要通过所有权和税基侵蚀测试。

第四，“积极贸易或经营行为”(Active-trade-or-business)测试。如果纳税人不符合第2款的规定，但其所得是基于积极的贸易或经营目的，那么根据第3款仍然有可能享受税收协定优惠。但与其他测试不同，积极贸易或经营行为测试是针对单独的所得项目的测试，必须对各项所得进行一一测试。因此，根据积极贸易或经营行为测试所获得的税收协定优惠，不是由纳税人享有，而是由单独的所得项目享有。

OECD于2015年发布的《BEPS第6项行动计划》所提出的利益限制条款草稿分为两个版本，即“简化版”(Simplified Version)和“详细版”(Detailed Version)。其中，“详细版”与美国2006年U.S.范本中利益限制条款的文本基本一致，但增加了“衍生收益”(Derivative Benefits)测试，从而允许纳税人在所有权测试不适格时可以通过一个新的测试来获得税收协定优惠。在衍生收益条款下，如果纳税人已经通过了税基侵蚀测试，并且其中至少有95%代表公司投票权和价值的股份直接或间接由7个或7个以下的“同等受益人”(Equivalent Beneficiaries)*“同等受益人”是指如果直接获取该所得时，可以享受同等或更优惠的税收协定的第三国居民。也就是说，同等受益人的居民身份国应当与所得来源国签订有税收协定，且其中规定的所得项目税率应当低于或等于在纳税人居民身份国和所得来源国的税收协定中就同一所得项目所规定的税率。持有，则可以享受税收协定优惠。

由于美国认为其2006年U.S.范本中的利益限制条款不够严格，仍然存在被纳税人利用并进行择协避税的漏洞，同时，也基于对BEPS项目的落实和适应国际反避税的要求，美国财政部制定并于2016年2月17日公布了最新版的U. S. 税收协定范本(以下简称2016年U. S. 范本)。2016年U.S.范本提高了利益限制条款的严格程度，几乎每一项测试都要求纳税人必须先通过新的税基侵蚀测试，这也使得纳税人更难以获得税收协定的优惠。2016年U.S.范本还对原有的税基侵蚀测试进行了改革，其中最为突出的变化是引入了“特殊税制”(Special Tax Regime)概念。特殊税制是指有的国家为了吸收资本而对一些所得项目(主要是包括股息、利息和特许权使用费等在内的投资所得项目)实施的税收优惠政策。这种税收优惠政策一般力度较大，纳税人对政策所规定的所得项目不缴纳或只缴纳很少的税款，使得纳税人可以利用特殊税制在两个关联人之间通过支付股息、利息和特许权使用费等安排,借助支付人身份国得到扣除的项目从而获取利益。这种行为无疑是对税基的侵蚀。因此，基于对纳税人利用“特殊税制”的担心，2016年U.S.范本扩大了税基侵蚀测试的主体范围，将跨国企业作为一个整体来考查，使得税基侵蚀测试的标准客观上得到了提高。

在促使利益限制条款的测试规则更为严格的同时，2016年U.S.范本也适当放宽了对纳税人享受税收协定优惠的准入要求。除了根据BEPS项目报告将衍生收益测试纳入税收协定范本之外，2016年U.S.范本还设置了“总部公司”(Headquarters Companies)测试。美国财政部认为，跨国公司将制定策略、金融和运营方针的地点设置在一个国家，足以证明其与这个国家存在足够联系。[10]因此，总部公司测试为那些作为跨国企业总部、全部活动都是管理活动而无法满足积极贸易或经营测试的公司提供了享受税收协定优惠的机会。

三、我国所签署税收协定中的利益限制条款

截至2016年11月，中国已对外正式签署102个税收协定，其中，与5个国家签订的税收协定中包含独立的利益限制条款。它们分别是1984年与美国签署的税收协定、2005年与墨西哥签署的税收协定、2013年与厄瓜多尔签署的税收协定、2014年与俄罗斯签署的税收协定以及2015年与智利签署的税收协定。

中美于1984年签署的税收协定中并没有直接包含利益限制条款，而是在之后签订的《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》的第7款中规定：“双方同意，如果第三国的公司主要为享受本协定优惠的目的而成为缔约国一方居民，缔约国双方主管当局可经协商，不给予本协定第九条、第十条和第十一条的优惠。”1985年，中美双方又签订了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府对1984年4月30日签订的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》，认为1984年议定书中的第7款应为利益限制条款。1985年议定书中的利益限制条款虽然只有四款，但包括了简单的所有权测试、税基侵蚀测试、上市公司测试、主要目的测试和酌情宽免条款，是一个较为完整的利益限制条款。

同中美税收协定一样，中国与墨西哥于2005年签署的税收协定中的利益限制条款也是通过议定书的形式作出规定的。《中华人民共和国政府和墨西哥合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》第6款规定，将利益限制条款作为协定的组成部分。中墨税收协定中的利益限制条款与中美税收协定中的利益限制条款基本相同，但又区别于中美税收协定的利益限制条款只适用于第9条(股息)、第10条(利息)和第11条(特许权使用费)的情况，而是适用于整个税收协定。

在中厄于2013年签署的税收协定和中俄于2014年签署的税收协定中，第23条“利益限制”都完全采用了2010年OECD范本对第1条的注释所提供的利益限制条款*2010年OECD范本注释中的利益限制条款规则与2014年OECD范本注释中的利益限制条款规则完全一致。。在中智于2015年签署的税收协定中，第26条“享受协定优惠的资格判定”使用了《BEPS第6项行动计划》中“第X条”的名称，但没有完全遵照《BEPS第6项行动计划》所给出的文本和规则，而是在第2款确定“有资格的人”的范围时，对个人和缔约国政府以外的所有纳税人进行所有权和税基侵蚀测试，不区分慈善机构、养老基金或其他组织。同时，在该条中还采用了酌情宽免条款和主观目的测试，但没有采用积极贸易或经营行为测试和衍生收益测试。此外，第26条第6款还包含了《BEPS第6项行动计划》中针对位于第三国的常设机构的反滥用规则。

除以上5个含有独立利益限制条款的税收协定外，中国与15个国家签署的税收协定中也包含部分利益限制条款的规则或是主观目的测试。在2006年签订的《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定第二议定书》中，扩充了中韩1994年税收协定第1条“人的范围”的内容，规定当缔约国一方居民实体受缔约国另一方或第三国居民直接或间接控制，因而会减少来源国的税收时，给予该居民实体的税收协定优惠也就相应地受到限制，除非该居民实体可以通过积极贸易或经营行为测试。1988年中国与澳大利亚税收协定第4条“居民”第5款规定，如果一个公司主要为了享受税收协定优惠的目的而成为缔约国一方的居民，则该公司不应享受第10条(股息)、第11条(利息)和第12条(特许权使用费)的优惠。1994年中国与巴布亚新几内亚签署的税收协定在第11条“利息”的第8款规定了单独适用于利息所得的主观目的测试。2015年中国与津巴布韦签署的税收协定在第10条(股息)、第11条(利息)和第12条(特许权使用费)中规定了只适用于该条的主观目的测试。2014年中国与德国签署的税收协定的第29条“其他规则”、2009年中国与捷克签署的税收协定的第21条“防止不正当使用协定”第3款也都规定了适用于整个税收协定的主观目的测试。2013年中国与法国签署的税收协定除了在第24条“其他规则”中规定了适用于整个协定的主观目的测试外，还特别在第10条(股息)、第11条(利息)和第12条(特许权使用费)中规定了单独的主观目的测试。此外，在2007年中国与新加坡税收协定、2009年中国与比利时税收协定、2010年中国与芬兰税收协定、2010年中国与马耳他税收协定、2011年中国与英国税收协定、2012年中国与丹麦税收协定、2012年中国与博兹瓦纳税收协定、2013年中国与荷兰税收协定以及2013年中国与瑞士税收协定，都在第10条(股息)、第11条(利息)和第12条(特许权使用费)中规定了主观目的测试，并在“其他规则”中规定税收协定不妨碍缔约国双方行使其关于防止逃税和避税的国内法律和措施的权利。

从我国与上述国家所签署的税收协定中可以看出，我国所签署税收协定中的利益限制条款经历了三个发展阶段：

第一阶段是2007年以前。在这一时期我国对外签订的90个税收协定中，包括利益限制条款或相似内容的只有中美税收协定、中墨税收协定、中澳税收协定、中韩税收协定和中国与巴新税收协定。在同时期签订的中英、中法、中德等税收协定中都没有包括利益限制条款或主观目的测试，仅包含一般性反滥用的“受益所有人”规则。不难看出，这一阶段我国尚未注意到择协避税问题的严重性，虽然采取了一般性的反滥用条款，但由于我国对“受益所有人”一直都缺乏明确的定义，因而很容易招致税收协定被滥用。当然，这一时期并不止我国如此，许多发达国家也并没有对择协避税问题给予过多的关注，甚至有的学者批评美国的利益限制条款过于严厉，阻碍了全球经济的发展。[11]

第二阶段是2007年至2013年期间。这一时期我国对外签订的税收协定可以分为两类：一类是包含有反择协避税规则的税收协定；另一类是没有包含反择协避税规则的税收协定。在我国与新加坡、比利时、英国、芬兰、荷兰、瑞士、法国等发达国家签订的税收协定中，都包含至少针对股息、利息和特许权使用费的主观目的测试。同时，这些税收协定大部分都包含国内法优先适用的规定。这一时期是经济全球化快速发展的时期，也是我国经济发展的黄金时期，不仅进入中国投资的跨国企业明显增加，而且国内企业也开始走出国门。在这一时期，发达国家已经开始重视择协避税所带来的危害，并通过制定国内反逃、避税的法律或规定来限制择协避税行为。因此，大部分发达国家在与我国签订新的税收协定时都要求加入一般反滥用规则和国内法优先适用的条款。我国也在2007年通过了新的《企业所得税法》，显示了对反避税的重视，如在第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”事实上，这是以国内法的形式对企业设置了主观目的测试。在此基础上，我国还出台了《特别纳税调整实施办法(试行)》，进一步落实了这一规则。这说明，如果与其他国家签订的税收协定中含有国内法优先条款，我国就可以依据《企业所得税法》第47条的规定对纳税人的择协避税行为予以规范。然而，这一时期我国与埃塞俄比亚、土库曼斯坦、叙利亚等发展中国家签订的税收协定仍然没有加入反择协避税规则。

第三阶段是2013年至今。这一时期我国与厄瓜多尔、俄罗斯和智利所签订的税收协定都包含独立的利益限制条款。近年来，国际社会高度重视择协避税问题，通过G20委托给OECD的BEPS项目，利益限制条款第一次有望纳入OECD范本的标准条款中。我国作为G20成员国，曾积极参与BEPS项目的规则制定，并且正在积极进行BEPS项目成果的转化工作。其中我国与智利签署的税收协定最能反映BEPS项目的成果，其第26条的“享受协定的优惠资格判定”就采用了BEPS认为最佳的反避税方法——利益限制条款与主观目的测试相结合的方法。总的说来，在国际环境的影响下，我国在这一时期对国际反避税问题给予了充分的关注。2014年12月，国家税务总局发布了《一般反避税管理办法(试行)》，进一步完善了我国一般反避税的相关规定，其中第6条特别规定了“当企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定”。这一规定与我国近年来签订的税收协定中的利益限制条款是相呼应的。

梳理和分析我国对外签署的税收协定，笔者认为，虽然在OECD和G20框架下的利益限制条款还有待进一步讨论和完善，但2015年的中智税收协定表明我国已经为进一步落实BEPS项目成果做好了准备，同时也显示出我国在未来采用利益限制条款和一般反滥用规则相结合的决心。可以预见，利益限制条款将会越来越多地出现在我国对外签署的新税收协定中。

四、对我国未来使用利益限制条款的建议

总体而言，我国在对外签署的税收协定中引入利益限制条款的发展历程，是与国际社会对择协避税问题的关注程度同步的，也是与我国国内法中的反避税相关法律的制定相呼应的。但是，与美国等较早在其税收协定范本中采用利益限制条款的国家相比，我国对利益限制条款的使用和相关制度的建设尚显得不够成熟，需要从以下几个方面加以完善。

首先，我国应当在对外签署税收协定时增加对利益限制条款客观测试规则的使用，避免过于依赖一般反滥用条款。中智税收协定中的利益限制条款并非完整的“详细版”，而是一个介于“简化版”与“详细版”之间的版本。根据这个版本，一些无法通过所有权和税基侵蚀测试的实体，往往只能通过酌情宽免条款或一般反滥用条款的主观目的测试来获得税收协定优惠。然而，酌情宽免条款和主观目的测试基本上都是依靠自由裁量来决定，并不具有客观测试的性质，对于纳税人来说，具有极大的不确定性。尤其是一般反滥用条款，虽然主观目的测试在通常情况下足够涵盖所有的择协避税情形，但其翻译和适用都主要依靠缔约国有关当局或法官的自由裁量。因此，主观目的测试的实践更多地依赖于缔约国有关当局的经验、资源和能力，特别是获取进行主观目的测试相关材料的能力。[12]对于包括我国在内的大部分发展中国家来说，目前在这方面的能力尚显不足，由于政府对企业的相关信息掌握得不够全面，监管也不够到位，难以确定企业经营的实际情况。如果过于依赖一般反滥用条款，一方面，优惠获得的不确定性会影响投资者的积极性，另一方面，也会让税务机关不堪重负。反之，如果能够使用客观测试的利益限制条款，不仅能够为外国投资者提供良好的投资环境，同时也会减轻我国税务机关的稽核压力，提高对税收收入的预判能力。事实上，美国U.S.范本的利益限制条款中的积极贸易或经营行为测试是一种较为客观、具有可操作性的主观目的测试，可以通过积极贸易或经营行为测试对一部分纳税人的设立目的进行判断，减轻主观目的测试的压力。因此，我国今后在签署新的税收协定时，应当考虑综合运用利益限制条款的各项测试，让一般反滥用条款作为一个兜底条款，而非作为主要的测试条款。

其次，在使用利益限制条款时应当采用较为详细完整的利益限制条款。OECD范本注释和BEPS项目的利益限制条款之所以简化了美国的利益限制条款，一方面是由于美国的利益限制条款非常复杂；另一方面也是向不愿意进行反避税的国家所做出的妥协。但是，简化后的利益限制条款虽然语言简单、便于理解，却存在着与“受益所有人”等规则一样过于宽泛、边界模糊的问题，无法起到客观目的测试应当具有的确定性作用。同时，我国对BEPS项目的积极参加和国内反避税规则的制定已经体现出我国的反避税要求，今后不应当为了吸引境外资本而向择协避税妥协。当然，相较于美国极其严厉的测试标准，我国在一定程度上可以适当放宽要求，但必须尽可能保证利益限制条款的完整性。

再次，我国应当完善国内利益限制条款的相关规则、制度。虽然我国制定了《特别纳税调整实施办法(试行)》和《一般反避税管理办法(试行)》，但这些规则所调整的重点在于转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等，对于择协避税问题还没有予以足够重视。尤其是对于如果无法通过利益限制的规定，纳税人该如何请求适用酌情宽免条款等情况，没有做出相关的实施规定。此外，《特别纳税调整实施办法(试行)》和《一般反避税管理办法(试行)》是以税务总局令的方式发布的，仅为“部门规章”，立法层级较低，权威性不足。因此，未来我国在修订《税收征收管理法》或《企业所得税法》时，应当增加相关条款的规定，提升反国际避税的相关条款的立法位阶和效力。

最后，我国可以制定用于税收协定谈判的文本和相关的解释文件，以便更好地阐明我国的税收政策。目前,我国在税收协定谈判中多直接使用OECD范本及注释或UN范本及注释，并没有发布类似于U.S.范本及其技术性解释那样的中国版本，也就是说，缺少一个能体现中国特殊需求的、对外进行税收协定谈判的文本及解释。美国通过U.S.范本及其技术性解释系统地阐明了自己的税收政策，表达了美国对于税收协定条款及相关术语的理解，并结合美国国内税法的相关规定对税收协定的适用进行了解释。这样，不仅在税收协定谈判过程中有助于简化谈判进程，还向纳税人解释了相关规则，提高了纳税人预期的确定性。尤其是对于利益限制条款这样在其他税收协定范本中没有的规则，美国通过自己的税收协定范本和技术性解释，为纳税人和缔约国另一方提供了说明，以便于其对相关规则的理解和使用。日前，国家税务总局在其官方网站上也发布了一系列的《税收协定条款解读》，但是这些解读更类似于普法文件，没有法律效力，纳税人也无法引用。所以，我们应当借鉴美国的做法，在总结现有税收协定的好的做法的同时，根据我国未来的国际税收政策制定出符合国家战略的税收协定文本及解释，阐述我国对于利益限制条款等国际税收协定规则的理解、适用方法等，以便于未来的税收协定谈判和我国纳税人的理解适用。

总的来说，随着改革开放的进一步深入和“一带一路”战略的推进，我国与其他国家的贸易和其他经济交往活动日益活跃，我国企业走出去与外企进入我国的数量也将日益增加。制定具有中国特色的税收协定范本并在其中设置完整的利益限制条款，一方面可以维护我国的税收利益，另一方面也为纳税人维护正当财产权益提供了更高的可预见性和确定性。此外，我国还应当与贸易伙伴国在反择协避税等打击国际滥用税收协定的行动中共同努力，承担起大国责任，维护国际税收秩序和贸易秩序。

[1] G.S.Cooper.“Preventing Tax Treaty Abuse”. United Nations Handbook on Selected Issues in Protecting the Tax Base of Developing Countries. New York: United Nations, 2014.

[2] 罗伊·罗哈吉：《国际税收基础》，北京，北京大学出版社，2006。

[3] 理查德·L·多恩伯格：《国际税法概要》，北京，中国社会科学出版社，1999。

[4] 张文春、张昕：《国际税收协定的滥用与反滥用》，载《财经问题研究》，1993(1)。

[5] H. D.Rosenbloom, S. I. Langbein.“United States Tax Treaty Policy: an Overview”.ColumbiaJournalofTransnationalLaw, 1981, 19(3).

[7] Aiken Industries, Inc. v. Commissioner, 56 TC 925 (US Tax Court, 1971).

[8] Internal Revenue Service.Rev. Rul. 84-153, 1984-2 CB 383,1984.

[9] Internal Revenue Service.Rev. Rul. 84-152, 1984-2 CB 381,1984.

[10] U.S. Department of the Treasury.“Preamble to 2016 U.S. Model Income Tax Convention”.2016.

[11] Simone M. Haug.“The United States Policy of Stringent Anti-Treaty-Shopping Provisions: A Comparative Analysis”.VanderbiltJournalofTransnationalLaw, 1996, 29(2).

[12] Avi-Yonah, Reuven S. and Xu, Haiyan.“Evaluating BEPS”. University of Michigan Public Law Research Paper No. 493, 2016.

(责任编辑 李 理)

Limitation on Benefits Provisions in Tax Treaties and Their Application in China

ZHU Da-qi，ZHANG Mu-jun

(School of Law, Renmin University of China, Beijing 100872)

Limitation on Benefits (LOB) provisions are a series of objective tests in tax treaties aimed at preventingnon-resident taxpayers from inappropriately accessing the benefits of a treaty through “treaty-shopping” activities. Since the general anti-abuse rules are not specific enough to deal with treaty shopping, the United States created and developed the LOB provisions in the U.S. Model, which is the baseline text the US uses when it negotiates tax treaties. In recent years, with the increasing requirements for international anti- avoidance and the launch of BEPS project, both OECD and the US further developed the LOB provisions. Accompanying with the increasing recognition of international anti-avoidance and the implementation of BEPS project in China, further understanding and using of LOB provisions are needed.

tax treaty；Limitation on Benefits provisions； treaty-shopping； BEPS

朱大旗：法学博士，中国人民大学法学院教授，博士生导师；张牧君：中国人民大学法学院博士研究生(北京 100872)