2016年度汇算清缴税前扣除新政梳理

樊其国

2016年度汇算清缴税前扣除新政梳理

樊其国

2016年可谓营改增年，一系列的营改增新税政相继出台。与此同时，涉及的企业所得税政策新出台甚少，可以说是自2008年《企业所得税法》颁布实施以来企业所得税政策法规最少的一年。汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后规定时期内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额。纳税人备战2016汇算清缴，需要特别留意新出台的企业所得税税前扣除政策。这是因为在影响应纳税所得额的诸多因素中，涉及项目最多、变数最大的是各项税前扣除项目金额。在企业纳税申报过程和税务机关税收征管中，对于企业所得税税前扣除的问题，税企双方对税收实践的认识及处理，通常会出现理解不一、引发分歧的情况，甚至会存在较大的争议,其主要原因是企业所得税税前扣除政策不够明确、规范和完善。

2016年以来，国家财政部、国家税务总局发布了10个有关企业所得税税前扣除新政策，就纳税人和基层税务机关反映的企业所得税税前扣除若干问题的处理，进行了明确和规范，扩大了一些允许税前扣除的范围，放宽了部分税前扣除的限制性条件，便于纳税人纳税申报实际操作，也有利于解决税企征纳双方涉税分歧。为方便纳税人及时了解、准确把握企业所得税税前扣除税收政策，笔者特对2016年以来的相关税前扣除新税政进行归纳梳理，供纳税人2016年汇算清缴时参考和借鉴。

一、慈善捐赠支出，超过法律规定的允许结转以后三年内扣除

慈善捐赠，是指自然人、法人和其他组织基于慈善目的，自愿、无偿赠与财产的活动。《慈善法》（中华人民共和国主席令第四十三号）第八十条明确，自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。慈善法涉税条款是税收法定的具体体现，慈善捐赠支出税前扣除方式的新规定，突破了现行企业所得税法的相关规定。

二、职工教育经费支出,技术先进型服务企业超过8%的准予结转扣除

《关于在服务贸易创新发展试点地区推广技术先进型服务企业所得税优惠政策的通知》（财税［2016］122号）第一条第二款规定，自2016年1月1日起至2017年12月31日止，在天津、上海、海南、深圳、杭州、武汉、广州、成都、苏州、威海和哈尔滨新区、江北新区、两江新区、贵安新区、西咸新区等15个服务贸易创新发展试点地区实行以下企业所得税优惠政策：符合条件的技术先进型服务企业实际发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额8%的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。技术先进型服务企业须满足的条件及有关管理事项，按照《财政部国家税务总局商务部科技部国家发展改革委关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］59号）的相关规定执行。

三、企业破产、注销，可在税前扣除清算费用、职工工资、社保费用、法定补偿金

《关于落实降低企业杠杆率税收支持政策的通知》（财税［2016］125号）第一条第三款规定，企业破产、注销，清算企业所得税时，可按规定在税前扣除有关清算费用及职工工资、社会保险费用、法定补偿金。

四、股权捐赠，以历史成本为依据确定捐赠额并在税前扣除

股权捐赠行为，是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税［2016］45号），明确了股权捐赠企业所得税政策问题：

（一）企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。

（二）企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

（三）本通知所称公益性社会团体，是指注册在中华人民共和国境内，以发展公益事业为宗旨、且不以营利为目的，并经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体。

五、证券期货行政和解金，不得在企业所得税税前扣除

《关于行政和解金有关税收政策问题的通知》（财税［2016］100号）规定了证券期货领域有关行政和解金税收政策问题。

（一）行政相对人交纳的行政和解金，不得在所得税税前扣除。

（二）中国证券投资者保护基金公司代收备付的行政和解金不属于投保基金公司的收入，不征收企业所得税。投保基金公司取得行政和解金时应使用财政票据。

（三）对企业投资者从投保基金公司取得的行政和解金，应计入企业当期收入，依法征收企业所得税；对个人投资者从投保基金公司取得的行政和解金，暂免征收个人所得税。

六、研发费用，研发活动加计扣除范围扩大

《关于研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号），进一步明确了政策执行口径及税收征管问题。该公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。此次政策调整，放宽了研发活动适用范围，除原有允许加计扣除的费用外，将外聘研发人员劳务费、试制产品检验费、专家咨询费等纳入研发费用加计扣除范围。

七、商业预付卡，购卡企业按实际支出税前扣除

《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，售卡方销售预付卡时不缴纳增值税，不得向购卡人、充值人开具增值税专用发票，可开具增值税普通发票，并对开具项目进行详细规范。购卡企业在购买预付卡时，即使取得了售卡方开具的增值税普通发票，如果未发生实际消费，按照权责发生制原则，这部分支出也不得进行所得税税前扣除。如果企业发生过预付卡业务且一次性列支费用扣除，汇算清缴时一定要记得对尚未实际发生的支出进行纳税调整。售卡企业售卡开具增值税普通发票，可不再确认增值税收入，应在实际发出商品时确认增值税收入和所得税收入，两者纳税义务发生时间一致。

八、技术成果投资入股评估值，可在企业所得税前摊销扣除

《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税［2016］101号）第一条第二款，再度完善了鼓励科技成果转化、激发创新活力的税收政策：选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

九、商业保险支出，不得在企业所得税税前扣除

《关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函［2016］274号）批复明确，根据《企业所得税法实施条例》第三十六条，该企业为部分管理人员购买的商业保险支出不得在企业所得税税前扣除。但是，该企业税前扣除的上述支出，是企业真实发生的支出。

十、人身意外保险费支出，因公出差乘坐交通工具发生的准予扣除

《关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第一条，明确了企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

十一、存款保险保费，不超过万分之一点六的存款保险费率准予扣除

《关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税［2016］106号），明确计算缴纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

（一）存款保险保费准予在企业所得税税前扣除。银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

（二）保费基数以中国人民银行核定的数额为准。准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费=保费基数×存款保险费率。保费基数以中国人民银行核定的数额为准。

（三）明确税前扣除的存款保险保费范围。准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费，不包括存款保险保费滞纳金。

十二、保险保障基金，按规定缴纳的准予据实税前扣除

保险保障基金，是指按照《保险法》和《保险保障基金管理办法》规定缴纳形成的，在规定情形下用于救助保单持有人、保单受让公司或者处置保险业风险的非政府性行业风险救助基金。《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税［2016］114号），规定了保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题：

（一）保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除。

非投资型财产保险业务，不得超过保费收入的0.8%；投资型财产保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。保费收入，是指投保人按照保险合同约定，向保险公司支付的保险费。

有保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.15%；无保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.05%。业务收入，是指投保人按照保险合同约定，为购买相应的保险产品支付给保险公司的全部金额。

短期健康保险业务，不得超过保费收入的0.8%；长期健康保险业务，不得超过保费收入的0.15%。

非投资型意外伤害保险业务，不得超过保费收入的0.8%；投资型意外伤害保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。非投资型财产保险业务，是指仅具有保险保障功能而不具有投资理财功能的财产保险业务。投资型财产保险业务，是指兼具有保险保障与投资理财功能的财产保险业务。有保证收益，是指保险产品在投资收益方面提供固定收益或最低收益保障。无保证收益，是指保险产品在投资收益方面不提供收益保证，投保人承担全部投资风险。

湖北省十堰市国税局车购税分局在全市布置多台自助办税机，覆盖全市汽车4S店，全面推广车购税自助办税模式。图为万通工业园内的车购税自助办税点正式向纳税人开放。（图/文：十堰国）

（二）保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除。财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的。人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。

（三）保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。

未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据经中国保监会核准任职资格的精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。长期健康险责任准备金，是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。

已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。

（四）保险公司经营财政给予保费补贴的农业保险，按不超过财政部门规定的农业保险大灾风险准备金（简称大灾准备金）计提比例，计提的大灾准备金，准予在企业所得税前据实扣除。具体计算公式如下：

本年度扣除的大灾准备金=本年度保费收入×规定比例-上年度已在税前扣除的大灾准备金结存余额

按上述公式计算的数额如为负数，应调增当年应纳税所得额。财政给予保费补贴的农业保险，是指各级财政按照中央财政农业保险保费补贴政策规定给予保费补贴的种植业、养殖业、林业等农业保险。规定比例，是指按照《财政部关于印发〈农业保险大灾风险准备金管理办法〉的通知》（财金［2013］129号）确定的计提比例。

（五）保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。