营改增后不动产出租的财税处理

郭鹏 秦文娇

营改增后不动产出租的财税处理

郭鹏 秦文娇

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产是企业为完成经营目标所从事的一种经营性活动（收到其他与经营活动有关的现金）。对于出租的建筑物、土地使用权等投资性房地产营改增后的税务处理，势必影响到会计的账面价值以及会计报表的列示。本文以案例的形式说明不动产出租的会计及增值税的处理。

一、会计处理

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

（一）投资性房地产的范围

1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。例如，甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司，则土地使用权属于投资性房地产。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益，则属于投资性房地产，

3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

（二）不属于投资性房地产范围

1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。

2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

二、增值税处理

根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年16号）的规定，纳税人出租不动产营改增主要政策如下表：

类型计税方式预缴税款预征率预缴税款计算税率（征收率）销售额11%一般计税（出租其2016年5月1日后取得或出租其2016年4月30日前取得自愿选择一般计税方式的）应预缴税款=含税销售额÷(1+11%)×3%一般纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额5%简易计税（2016年4月30日前取得）3% 5% 5%小规模纳税人出租不动产（不含个人出租住房）5%应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×5%简易计税5%减按1.5% 5%减按1.5%个体工商户出租住房其他个人应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×5%——出租非住房出租住房———以取得的全部价款和价外费用为销售额以取得的全部价款和价外费用为销售额5% 5%减按1.5%

［例］甲公司为增值税一般纳税人，土地使用权、不动产及不动产经营租赁服务适用的增值税率为11%，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，假定按年计提折旧和进行摊销。假如其出租的不动产与其机构所在地在同一县的，不需要预缴增值税，直接在机构所在地申报缴纳。有关资料如下：

2013年10月2日以1000万元购入一宗土地使用权，预计使用年限为50年，取得当日即开始建造一栋写字楼。2014年12月写字楼建造完成并交付公司管理部门使用，建造成本为50000万元（包含建造期间土地使用权的摊销）、预计使用年限为40年。写字楼和土地使用权的预计净残值均为零，均采用直线法计提折旧和摊销。

2015年12月18日，甲公司与乙公司签订租赁合同，合同约定，甲公司将上述写字楼整体出租给乙公司，租期为3年，不含税年租金为2000万元，从2016年起每年年末支付。2015年12月31日为租赁期开始日。写字楼和土地使用权的原预计使用寿命、预计净残值和折旧（摊销）方式不变。

1.2015 年12月31日将写字楼及其土地使用权转为投资性房地产的会计分录（单位：万元）。

借：投资性房地产——写字楼50000

2.2016 年收到租金（假定按年确认收入）、投资性房地产计提折旧和摊销、支付写字楼修理费用的相关会计分录；计算2016年末投资性房地产在会计报表中的列示金额以及影响2016年营业利润的金额。

影响2016年营业利润的金额=2000-1270=730（万元）

注：营业税时代，营业税税率为5%，计入“其他业务成本”科目影响营业利润，营改增后，增值税税率11%，不影响营业利润。

3.假定租赁期满后将其出售，含税售价为66600万元，处置投资性房地产的有关会计分录（不考虑处置时的相关税费）。