“德商”是会计硕士专业学位（MPAcc）教育的首要素养

范英杰+鲍在山

摘要：会计专业硕士作为高层次复合型人才，在委托代理关系中的“两难地位”及会计制度中选择弹性区间的现实困境，都需要会计恪守道德自由空间，会计发展历史也实证了德商应成为会计首要的素养。文章从价值教育理念的回归、博雅内容的课程设置及多维化教学模式的转变等方面提出了相应的培养机制。

关键词：MPACC教育 德商素养 培养机制

济发展促使会计职业领域从传统算账、报账拓展到投融资决策、战略规划等高端管理领域。职业领域变化带来了会计人才需求转变，其中最突出的就是对高层次人才的需求。《会计行业中长期人才发展规划（2010—2020）》提出：“为适应经济社会发展对高素质人才需求，加大应用型高层次会计人才培养，促进会计学研究生教育逐步向以应用型专业学位教育为主转变。”基于此，会计专业硕士（Master of Professional Accounting，简称MPAcc）成为培养高层次人才的重要途径。目前全国共有5批179个院校和单位获准开展MPAcc教育，并在培养模式、课程设计和教学模式等方面进行了有益探索。

一、“德商”应成为会计专业硕士的第一能力素养

MPAcc作为高级会计人才如何面对未来，培养其适应职业需求的应对技巧、知识结构和领导能力等已成为共识。为形成MPAcc的综合能力，学者们从素质视角进行了研究，普遍认为智商（IQ）、情商（EQ）和灵商（SQ）是最重要素质（王开田、胡晓明，2012；吴艾莉、王开田，2014）。按照《辞海》定义，素质包括人生理上原来的特点、事物本来的性质及完成某种活动所必需的基本条件。笔者认为，作为面向职业导向的MPAcc教育，更应该培养学生的素养而非先天特点的素质，因为素养是由训练和实践获得的能力。不可否认，“三商”的确是高级会计人才的要素，但作为未来行业中的精英，“德商”更应是其教育中的首要因素。

所谓“德商”（Moral Intelligence Quotient，MQ），是指人的德行水平和道德人格品质。哈佛大学coles（1997）提出德商是人们经过生活检验并在日常生活中表现出来的道德行为。Doug Lennick和Fred Kiel（2005）则把德商界定为一种精神和智力上的能力，决定如何将人类普遍适用的诸如正直、责任感等原则运用到个人的价值观和行动中去。仲理峰（2007）研究也指出，德商能帮助人们根据准则辨别价值观、目标和行为的对错，确保个人和职业目标与其道德指南相一致。可见，德商更关注了人的德性水平和品德修养。

德商为什么应超越“三商”成为MPAcc首要素养呢？智商是人智力高低的数量指标，包括对数字、空间、逻辑、词汇及记忆等能力，是人认识客观事物并运用知识解决实际问题的能力。情商是人管理自己情绪和处理人际关系的能力，包括监控自己和感受他人情绪、区分自己和他人情绪及运用情绪信息来指导自身思维和行动的能力。灵商是人对事物本质的灵感、顿悟能力和直觉思维能力。从三者内涵可看出，智商素养能使人形成融会贯通并实现跨领域思考的能力，但属于理性思维过程，无法培养学生控制自我的能力。情商素养决定人认识并控制情绪，能使学生划定恰当的心理界限，形成良好的人际交往能力，但情商多数情况下是价值中立的，不能帮助学生形成分辨是非得失的能力。灵商素养决定人的创造力、权变力和推演力，但忽视了价值判断，无法形成学生诚实、责任心和正直等价值观。只有通过德商才能塑造学生道德信念，增强其道德敏感性并养成道德责任感。尤其面临着现实困境时，更需要强调德商的作用。

二、会计面临的“道德”困境需要职业群体秉承道德操守

会计在企业委托代理关系中处于“两难地位”，企业是要素所有者合作形成的契约性组织，不仅包含着所有者和管理者间的代理关系，还包含着管理者和部门人员间的代理关系。企业层级制的委托代理关系中，会计人员直接受托于管理者，但却间接受托于企业所有者等外部利益主体，会计就要面对多方利益冲突（吴水澎、刘启亮，2005）。委托代理关系中，会计人处理问题按照职业道德考量应遵循先社会公众、职业界、企业，后个人的选择顺序，实际上，由于会计受雇于企业，企业管理者是其自身利益的决定者，当为满足贷款、上市、上市后配股、纳税等需要进行盈余管理甚至利润操纵时，理性的会计人不得不屈从于作为其委托人的管理者，面临着道德困境。同时，会计制度中选择的弹性区间也使会计面临着道德选择，作为通用商业语言的会计是企业契约主体决策的主要工具，为使会计语言规范化，会计制度作为规范会计事项的规则成为国家制度体系中重要的一项内容。但由于企业形式复杂性及业务多样性，会计制度只对会计核算需遵循的符合会计目标的要求进行了原则性规定，更多的业务处理程序因现实复杂性无法做出确切规定，只是根据原则性规定采用灵活的处理方法，导致在会计政策、估计及方法的选择中需要会计的职业判断。

会计行为选择影响着信息使用者的利益，甚至产生社会经济后果，该后果已被多家公司会计丑闻所证实；会计行业不当行为甚至引致了宏观经济衰退。可见，处于企业委托代理关系链条中的会计处于两难境地，尤其随着会计选择弹性区间扩大，会计将面临更大压力和更强诱惑，会计是否能够恪守公正性、真实性等原则，需要职业群体秉承道德操守。

三、德商是会计行业和会计首要素质的历史实证

会计作为经济管理的基础具有诚实品质。在学科发展史中，曾有“管理工具论”“信息系统论”等多种理论思潮，但会计被认为是经济管理基础是人所公认的。如郭道扬（2013）指出：“学者们一致认为，如果某一历史阶段发生会计失控，那么这个阶段的经济管理便丧失了工作基础，最终失去对产权与财产权益的保障，从而造成公司经济乃至整个社会经济的重大损失。”会计作为经济管理的基础，诚实、守信等职业操守推进着经济的发展。资本主义发展初期，会计就以诚实品质在其形成和发展过程中发挥了无可替代的功效（郭道扬，2013），会计的道德属性在资本主义经济发展中的地位为自身职业赢得了声誉，如马克斯·韦伯认为“资本主义本质是理性获利”，而“理性获利过程和行为是靠会计来调节的”。股份公司发展过程中，会计再次以诚实的品质成为助推资本市场发展的利器，会计方法居功至伟（杨雄胜，2003）。1710年英国“南海泡沫”事件开启资本市场管理的先河，会计因其诚实品质成为《股份公司法》得以实施的有利保障，体现为确定了审计在上市公司中的地位，确定了上市公司定期编制试算平衡及资产负债表，确定了上市公司监事对公司账表的审计职责。多次修补的《股份公司法》中，会计秉承的真实性、公允性等原则多次被强调，会计的真实记录使得股份公司制度得以健康存续。现代社会发展进程中，会计更以诚实的品质在经济社会发展中发挥着重要作用，如周守华、刘国强（2014）指出，正是会计的财富计量、价值创造和引导资源流动和分配的功能成就了开放型经济新体制和现代市场体系的构建。会计的基础地位使得会计人也被赢得了诚实品性的赞誉，史学家迈克尔·查特菲尔德就曾指出：“18世纪的会计师兼商人、代理商，自称会计师的人還在政府和法庭任职，在这种情况下，其公正无私和个人的诚实性比簿记技术更加重要。”我国经济发展进程中，先贤们同样强调道德乃会计人安身立命之根本，如潘叙伦先生所提倡：“夫学识经验及才能，在会计师固无一项可缺，然根本上究不若道德之重要性”。会计行业有着诚实的品质，会计职业是诚实人的职业，道德能够遏制机会主义行为，必然将道德纳入会计教育视域，将德商作为会计高级人才培养的第一素养。

四、会计专业硕士“德商”教育机制的初步构建

（一）教育理念——向价值理性回归

马克斯·韦伯将理性区分为工具理性与价值理性，工具理性关注客观存在的对象和精确计算，价值理性注重行为本身所代表的价值及人自身存在的意义。近代西方更多地体现了工具理性的发展，其原因在于科学技术进入生产领域的工业革命带给人类的物质上满足，使价值导向笼罩在功利主义的“工具理性”层面，正是对价值理性的遮蔽，导致了南海公司等事件萌生。因工具理性思想的影响，现代会计及财务理论的发展也充满着工具理性的影子，经典的财务模型几乎都是基于“自利”和“理性”的假设，如马科维茨提出的证券投资组合理论，米勒和莫迪利亚尼提出的股利无关等理论。所以会计教育需摒弃工具理性理念，向价值理性回归。理念上强调会计行为需要对利益相关者负责，将价值理性下的人文关怀教育列为首要目标，转变会计仅是技术性工作的理念。当价值理性观念根植于会计的内心，未来面对复杂环境时，就能恪守独立、客观及公正等伦理判断，实现职业道德中所强调的廉洁自律和诚实守信。

（二）课程设计——加大博雅教育内容设置

博雅教育是以人的自由性和全面发展为主旨，目的是情感陶冶和健全人格塑造，提倡教育目的在于提高思辨能力、道德推理能力和履行公民责任能力等，用深厚的人文知识底蕴完善自我和适应社会。据《全国会计硕士专业学位研究生参考性培养方案》，课程体系的必修课（20学分）中含政治、外语和管理经济学的公共必修课，财务会计、财务管理、审计和管理会计的理论与实务。选修课（13学分）含有管理统计、宏观经济分析、战略管理及会计职业道德等限选课。实践课（7学分）规定要参加实践活动和参与案例研究与开发活动，从中可以管窥主要以会计及管理知识为主。基于博雅教育，一方面应设置更宽泛的课程群，开设有助于培养学生德商形成的选修课，如哈佛大学设置的伦理学中的基本问题、儒家人文主义、社会反抗的道德基础等课程，引导学生掌握广博的文化知识。另一方面扩大课外阅读书目范围，如查特菲尔德的《会计思想史》、郭道扬的《会计史研究》等，让学生从历史发展进程中去感悟会计的本质。通过博雅知识的学习和熏陶，规避课程体系的狭窄性和技术性，学生将全面认识会计学科在人类社会中的作用，进而提升认知力和思辨力，避免未来仅仅成为只有一技之长的专业工匠。

（三）教学模式——向多维化模式转变

首先，通过多学科和多课程渗透方式夯实会计职业道德课程的基础。MPAcc教指委《企业伦理与会计职业道德》指导意见要求，该课程“使学生了解伦理学的基本原理、企业伦理的具体内容与会计职业道德准则与相关规范”。因学科间差异，伦理学与管理学教师长期形成的价值追求及思维模式等存在着差异，授课话语体系一定程度上也存在着不同。所以高校应利用学科优势，实行“跨院多师”的教师资源配备，请人文学学科的教师讲授职业道德的内容。同时，将职业道德内容渗透到所有课程模块中，受理性经济人行为假设及数理性分析的影响，目前多数课程内容都强调效率优先，忽视价值判断，所以无论是必修课亦或选修课都应将道德内容融入教师讲授中。道德知识的全方位课程覆盖，一定程度上就会提高学生未来处理道德困境的能力。其次采用职业道德讲授模式使德商素养教育实践化。一方面教师加强案例教学方式，道德内容多是思辨方法产物具有抽象性特征，通过案例教学可使其抽象内容形象化，通过案例教学中事物总体特征的剖析，培养学生的道德观。另一方面采用嘉宾讲座、故事研讨、道德讨论及角色扮演等方式，通过伦理体验方式进行学习，学生就会逐步提升自身的伦理意识和道德推理能力。

会计界目前面临的挑战不仅是基础理论层面，更深层表现为会计伦理职业道德层面（杨雄胜，2013）。教育家纽曼在《大学的理念》中指出：“真正的大学教育是什么？不是专业教育，不是技术灌输。大学的理想在于把每个学生的精神与品行升华到博雅的高度，这样的人首先在精神上是健康的”。MPAcc教育目的是达“授之以渔”而非“授之以鱼”，为避免未来的高级会计人员不成为精致的利己主义者，在工具理性盛行的时代，更需要我们付诸更多的努力。

参考文献：

[1]迈克尔·查特菲尔德.会计思想史[M].北京：中国商业出版社，1989.

[2]仲理峰.德商与领导德行力开发[J].经济管理，2007，（1）.

[3]宋建波，荆新，王化成.开展会计硕士教育质量认证的研究[J].会计研究，2012，（10）.

[4]郭道扬.管理基础论[J].会计之友，2013，（9）.

[5]杨雄胜等.会计理论范式革命：黎明前的彷徨與思考[J].会计研究，2013，（1）.

[6]周守华，刘国强.会计越发展，社会越进步[J].会计研究，2014，（1）.

[7]吴艾莉，王开田.我国会计灵商教育初探[J].会计研究，2014，（10）.