“互联网+”下基于云会计的电子审计可信证据研究

程平 张砾

“互联网+”下基于云会计的电子审计可信证据研究

程平 张砾

电子数据审计的研究与应用是近年来审计领域的热点问题。大数据时代的到来给电子数据审计带来了机遇。本文首先分析了研究大数据环境下基于数据可视化技术的电子数据审计方法的重要性；然后分析了大数据的特点、目前已有的大数据分析技术与工具，以及大数据环境下基于数据可视化技术的电子数据审计方法原理；在此基础上，结合案例重点研究了基于数据可视化技术的电子数据审计方法，并与目前常用的基于SQL的数据查询方法，以及基于审计软件的分析方法进行了对比分析。研究结果为今后大数据环境下开展电子数据审计提供了理论基础。

互联网+ 审计证据 云会计 可信

随着移动互联网的发展，越来越多的实体、个人、设备被连接在了一起。互联网已不再仅仅是虚拟经济，而是主体经济社会不可分割的一部分。经济社会的每一个细胞都需要与互联网相连，互联网与万物共生共存将成为大趋势。“互联网+”是以互联网平台为基础，利用信息通信技术与各行业的跨界融合，推动产业转型升级，并不断创造出新产品、新业务与新模式，构建连接一切的新生态。随着“互联网+”时代的到来，人们的生产方式、生活方式、消费方式和社会治理方式也在发生相应变化，这也将对审计实务产生重大影响。电子审计证据的广泛出现对传统审计程序、审计技术和审计证据理论带来前所未有的冲击，其研究与应用的成熟度将直接影响到整个审计领域。在“互联网+”时代，对电子审计证据准确定位，并根据其特性进行认定与运用具有重要的理论和现实意义。

一、引言

审计证据是指审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。电子审计证据是以信息技术为基础，借助电子方式、光学方式及其他类似手段进行产生、传输、存储、再现等过程，能够被审计人员作为证据使用的，具有审计证明力用以支持审计报告内容的一切材料及其派生物。电子证据较之于传统证据，在证据的产生、传输、存储、再现、入侵检测等动态过程中具有不同特点。从产生过程看，电子证据具有高技术性、无形性和脆弱性；从传输过程看，电子证据具有复制传输的精密性、易修改性与精确性并存；从存储过程看，电子证据具有与存储介质环境密切相关性、易灭失性；从再现过程看，电子证据具有对电子设备与系统的高度依赖性、多媒体性；从入侵检测过程看，电子证据具有来源的难以确定性、信息变化难以侦测性。审计证据在整个审计过程中发挥着重要的作用，是控制审计工作质量的关键。正确理解审计证据的含义、种类及特征，掌握审计证据的整理和分析方法，有助于审计人员选择有效的途径，获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可以接受的范围之内。

对审计证据应用研究由来已久，众多学者从不同角度对此进行了分析。Wally Smieliauskas等人分析了审计技术及其相关类型的审计证据，指出审计证据应当具有合适性、可靠性与充分性，在信息化环境下对审计证据与审计风险进行了分析，通过对纸质审计证据和电子审计证据的比较，诠释了审计风险、审计证据和审计数据分析方法之间的关系。鲁冰解释了电子证据的内涵与外延，对我国电子审计证据在审计法律中的界定，从电子审计证据定位与作用、运用效果、研究与应用核心问题等方面提出了研究展望。施光源等人通过可信远程证明方法发现可信证据研究存在信息不充分、组织不合理、没有考虑用户预期等问题，构建了一种可信远程证明的证据模型建立方法。依据可信数据建立证据模型与用户预期模型，利用模型对软件不同阶段的证据信息进行收集，建立形式更加规范的可信证据实例。程平等人则通过分析云会计对审计环境、审计对象、审计证据、审计风险、审计人员等因素的影响，提出了改进审计方法、优化审计风险模型、全面提高审计人员素质和出台相关审计法规等应对措施。

综观现有研究发现，现有文献主要是基于电子审计证据及云会计对审计的影响进行了探讨，尚未出现“互联网+”背景下电子审计可信证据模型构建的相关研究。然而，在云会计环境下，随着审计信息化进程加快，在电子审计证据的采集、证明力以及运用等方面均离不开云会计的驱动和支撑，将给审计工作带来巨大的变化。

表1 电子审计证据的可信属性

图1 基于云会计的电子审计可信证据模型

二、云会计环境下运用电子审计证据存在的问题

“互联网+”时代，审计技术和方法都发生了巨大的变化，同时新的审计风险也随之而来。在云会计环境下，由于审计证据电子化、多样化、复杂化的特征，审计人员获取审计证据的难度不断加大。

1.获取可靠电子审计证据的审计方法和审计程序不明确

审计人员主要采取六种常用审计技术来获取基本审计证据，包括利用观察法查看相关人员正在从事的活动或实施的程序，利用检查法对记录和文件进行审查、对资产进行实物核查，利用询问法向内外部知情人员获取财务和非财务信息，利用函证直接从第三方获取书面答复，利用重算法对数据计算的正确性进行核对，利用重新执行法独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制，利用分析程序识别不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系等。但是对于电子审计证据，由于其证据的来源无法确定，证据的真实性、准确性难以保证，因此日常采用的六种审计方法很难确定电子审计证据的可靠性。

2.电子审计证据证明力的影响因素难以界定

审计证据的影响因素主要包括充分性和适当性，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。审计证据的适当性会影响审计证据的充分性，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。电子审计证据研究与应用的核心应建立在对其“可信属性”的评价和控制之上，审计实务中应当时刻关注产生、存储、传输以及控制电子信息的技术手段、处理过程及其所处环境的安全可靠。一方面，电子审计证据的特性及其固有风险导致可信属性认定存在困难，从电子信息的真实性、完整性、相关性等方面来考察是否具有证明力以支持审计报告内容，也对审计人员职业判断能力提出新的更高的要求。另一方面，从产生、传输和存储等信息流程来看，电子审计证据的可靠性取决于信息系统与支持环境的安全可靠，因此，被审计单位的技术手段、安全保障、制度基础、内部控制水平、人员素质等方面因素亦对其可信属性认定产生重要影响。

3.运用电子审计证据进行审计论证有待完善

在审计过程中，通过获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。在利用电子审计证据进行审计，如何判断电子审计证据与审计事项及具体审计目标之间是否具有实质性的联系、是否存在明显的差错，以此来评估整个审计证据是否相符，如何运用电子审计证据进行审计论证，以支持审计报告或结论，从而有效降低审计风险、实现审计目标等都有待进一步完善和论证。

三、基于云会计的电子审计可信证据模型构建

1.电子证据可信属性定义

可信具有一定的主观性，在一些规范中对可信的定义为，如果一个软件的行为和结果总是与用户的预期一致，则认为该软件可信，也就是说软件是否可信与用户的预期相关。另外，由于对可信的主观判断受到环境、知识水平、经验等多种因素的影响，因此需要定义一些能够表达可信性的属性作为主观判断的依据，从而降低主观因素的影响，依据可信属性与用户预期进行可信证据的收集工作。可信属性是用于描述和评价软件可信的一组属性。Avizienis 等人从软件系统避免产生不可接受的服务故障的角度，认为可信属性包括可访问性(availability)、可靠性(reliability)、安全性(safety)、完整性(integrity) 和可维护性(maintainability)。而微软公司从软件用户的关注点出发，认为软件可信应包含保密安全(security)、私密性(privacy)、可靠性(reliability)和商务完整性(business integrity)。信息化环境下，为了评估收集来的用以支持审计报告的电子审计证据的充分性和合适性，审计人员应考虑使用这些证据所带来的特定风险。评估这些风险不同于传统环境下评估纸质文档，审计人员应该确保生成、处理、传输和维护电子信息的控制和技术是充分的且能够保证电子信息的可靠性。每个指标的重要性取决于电子信息的本质、来源以及使用目的。除了评估电子审计证据的可靠性之外，审计人员还要考虑电子审计证据作为审计证据的可用性。电子审计证据的可信属性如表1所示。

2.可信证据模型

根据电子审计证据的可信属性建立可信证据模型，将收集到的证据信息进行有效组织，以便进行分析和评估。可信证据模型包括可信特征节点和证据信息，不同的可信证据模型表示不同的可信属性，可信属性再由可信特征进行支撑，最后通过证据信息采集方法获取证据信息作为可信特征的描述。云会计的核心是资源共享、应用模式的改变，嵌入到具体审计业务中对审计证据进行实时比对、实时决策。本文以电子审计证据为分析对象，从证据采集、证据可信属性、证据应用三个层次，分析了云会计在销售与收款循环审计、采购与付款循环审计、生产与存货循环审计、货币资金审计中的应用，构建了基于云会计的电子审计可信证据模型，如图1所示。

3.电子证据的采集

电子审计证据的范围主要涵盖企业内部记录和企业外部记录，其形式可以是文本、图像、音像文件等。内部记录主要包括财务会计记录、内部控制记录、审计工作记录等，如财务会计账簿、内部控制信息、审计工作底稿、标准财务软件和审计软件输出的电子信息和其他以电子形式存在的可为审计使用的数据或信息。外部记录则主要来源于电子商务网站的数据、社会网络的数据、工商管理系统、税控系统等相关电子系统的数据。

通过对现有证明方法进行分析，得出证明方法主要包括可信证据收集、可信证据量化、以及可信证据融合这三个主要步骤。在数据信息度量阶段，将原始数据信息分类进行度量，在量化阶段，通过分析专门的各类文档、规范以及测试数据来获得可信证据，得出度量报告；应用阶段将这些证据用来评估审计结论的可信属性。运行阶段的度量主要通过审计结论是否符合预期以及关键证据对象是否完整等方式进行。证据属性特征通过度量方法获得，在进行度量时根据有关软件质量度量的相关国家标准获得证据包括几个方面，代码开发阶段，应用阶段等，还包括内部度量和外部度量。另外，引入运行时程序的证据，它与程序静态时的证据不同，程序在未被加载前，很多信息可以通过测试、统计、文档等方式获得，但是当程序运行后，很多状态随着运行发生了变化，还要考虑动态变化。软件运行时的可信证据主要是指程序在运行过程中是否发生破坏程序的关键对象，从而导致程序不可信的信息。

4.电子证据的应用

（1）在销售与收款循环审计中的应用。通过云会计平台获取客户订购单，与企业销售单进行比对，作为销售交易“发生”的认定证据；获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，与企业销售单、客户已被授权赊销信用额度及至今尚欠账款余额进行比较，确认批准赊销信用金额，作为应收账款账面余额“计价和分摊”的认定证据；通过获取企业商品价目表、销售单、发运凭证、销售发票进行比对，确认是否对所有装运的货物都开具了账单、是否只对实际装运的货物才开具账单、有无重复开具账单或虚构交易、是否按已授权批准的商品价目表所列价格开具账单，作为销售交易的“发生”、“完整性”以及“准确性”的认定证据，确保销售发票的正确性；将销售发票与企业凭证、账簿、财务报表进行比对，确保销售发票正确记录，并归属于适当的会计期间；通过比对库存现金、银行存款日记账、应收账款明细账、银行对账单、汇款通知书等，确认企业销售款项与银行入账记录相匹配。

（2）在采购与付款循环审计中应用。通过云会计平台获取请购单，与企业订购单进行比对，作为采购交易“发生”的认定证据；通过获取企业订购单、验收单、收货凭证、供应商发票、付款凭单进行比对，确认采购交易的真实性，作为采购交易“存在”、“发生”、“完整性”、“权利和义务”以及“计价和分摊”的认定证据；将供应商发票与企业凭证、账簿、财务报表进行比对，确保采购交易正确记录，并归属于适当的会计期间；通过比对库存现金、银行存款日记账、应付账款明细账、银行对账单、银行余额调节表等，确认企业支出款项与银行支付记录相匹配。

（3）在生产与存货循环审计中的应用。通过云会计平台获取企业生产通知单、材料需求报告、客户订单等相比对，作为生产“发生”的认定证据；通过比对原材料库存记录、领料单、材料出库单等，确认材料的发出；获取生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等与会计成本明细账进行比对，作为生产和存货“发生”、“完整性”、“准确性”及“计价和分摊”的认定证据；通过产品出库单、装运记录、发运通知单和客户收货确认单等比对，作为发出存货的证据。

（4）在货币资金审计中的应用。通过云会计平台准确获取企业现金盘点表、银行对账单、银行余额调节表、相关科目记账凭证、相关会计账簿，确认企业资产负债表的货币资金在资产负债表日是否确实存在、企业所有应当记录的货币资金业务是否均已记录完毕、货币资金是否为企业所拥有或控制、货币资金是否以恰当的金额记录在财务报表中、与之相关的计价调整是否已恰当记录、货币资金是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报，作为企业货币资金“存在”、“完整性”、“权利和义务”、“计价和分摊”、“列报”的认定证据。

1.Wally Smieliauskas,蒋益俊,陈伟. 论审计证据与审计风险.南京审计学院学报.2013（3）

2.鲁冰. 论信息化环境下电子证据审计定位.财会通讯.2013（16）

3.施光源,付颖芳. 一种基于多可信属性的证据模型建立方法.贵州师范大学学报(自然科学版).2011（3）

4.程平,温艳好. 云会计对审计的影响及对策.中国注册会计师.2013（11）

5.刘慧芬. 证据链理论与风险导向审计程序实现.审计月刊.2013（1）

6.程平,温艳好. 基于云会计的AIS可信性层次结构模型.重庆理工大学学报(社会科学).2014（2）

7.蒋伟进,许宇晖,郭宏,许宇胜. 基于多智能体的多维证据动态信任计算模型研究. 山东大学学报(理学版).2015（1）

国家自然科学基金青年项目（批准号：71201179）；教育部人文社会科学基金青年项目（批准号：12YJC630025）；重庆市教委科学技术研究项目资助（批准号：KJ1400905）；重庆理工大学财会研究与开发中心科研创新重大项目(批准号：14ARC101)；重庆市研究生科研创新项目：（批准号：CYS14187）

作者单位：重庆理工大学 重庆市渝北区地方税务局