广义会计系统下的财务报告模式改革*

成都理工大学工程技术学院 张明

广义会计系统下的财务报告模式改革*

成都理工大学工程技术学院 张明

现行会计系统下的财务报告存在信息反映不够完整、时效性差和报告单一等缺陷。在研究前人理论的基础上，本文提出以广义会计系统为理论基础，结合REA报告模式、事项报告模式、数据库报告模式和XBRL技术等，以建立一种全新的动态、按需和实时的网络财务报告模式。并且为满足实践需求，本文设计并详细阐述了该模式的构建及应用。

广义会计 价值管理 模式构建 XBRL 网络财务报告

一、引言

随着会计环境的变化，“决策有用观”正受到青睐，国际会计准则理事会（IASB）在2010年版的概念框架中将决策有用性作为财务报告的唯一目标。现行财务报告主要侧重体现以“受托责任观”为目标所进行的编制。现行财务报告体系的局限性也正受到越来越多使用者的批评，对现行财务报告模式改进的研究也盛行起来。国外最早提出新的财务报告模式是Sorter等（1969）在《会计评论》上提出的事项报告模式；国内研究有文献记载的最早始于安达信会计公司全球执行总裁劳伦斯.A.温巴奇于1997年在《会计研究》上发表的《九十年代的财务报告：势在必改，传统的财务报告模式正在被打破，现在是会计师们应注意未来发展的时刻》，受该文的影响，我国学者从1998年起开始了对传统财务报告模式改造与创新的漫长历程。多年以来，不同学者从不同的角度研究创新了财务报告模式，但基本都偏重于理论研究，实践性研究较少，缺乏可操作性。本文基于广义会计系统，结合Mc Carty提出的REA报告模式、Sorter提出的事项报告模式和Colantoni提出的数据库报告模式，运用XBRL和Web技术，建立一种动态、按需、实时的新型网络财务报告模式。

二、广义会计的概念

20世纪80年代以来，会计受到会计外部信息使用者和内部使用者两方面的挑战。会计报告存在信息不完整、信息关联性不够、重过去轻未来等问题，与人们的预期值有很大差距。随着现代管理信息研究的相关学科出现，会计学研究的范畴已被要求重新定位，狭义会计学中只研究财务会计报表披露准则导致“会计危机论”出现。美国会计学家利特尔特认为“会计的最终目标不仅仅是编制财务报表，会计系统应是包含企业交易、会计手段、簿记规则和人员组织等内容广泛的系统”。衡量现代企业经营业绩优劣的标准不仅仅是企业财务状况、经营成果这些财务信息，还包括质量、时间、服务和环境等非财务信息。“企业价值”这个能反映企业综合竞争能力的指标逐渐被大家所推崇。现代企业越来越重视价值管理，并将价值增值作为企业追求的目标。狭义会计系统主要提供符合会计确认和计量规则的价值信息和资金管理，但有相当一部分价值信息由于不属于传统会计的概念而游离于会计账户系统之外，影响了企业的价值管理，因此有必要将会计扩展到价值管理范畴。广义会计就是以“价值管理”为视角，将会计扩展到价值管理范畴，构建一个全新的会计模式。20世纪80年代，我国著名会计学家杨纪琬和阎达五教授提出的“会计管理”实质就是价值管理。价值管理从价值的角度将传统财务会计、管理会计等有效融合在一起，信息内容包括传统财务会计的要素（如资产、成本、利润等）和新的会计要素（如质量、时间、市场、服务等），信息类型涵盖事先的预算计划信息、事中业务实时信息和事后反馈信息。

三、现行会计系统下的财务报告模式

从1494年复式簿记创立以来，会计系统一直是记录与企业经济活动有关的基本信息系统。但随着会计内部和外部环境的巨大变化，会计信息的相关性等不断下降，因此现行会计系统不断受到信息使用者的批评。现行会计系统的流程是以账簿体系为基础，从会计事项或交易出发，通过凭证、账簿等进行会计确认、计量和记录，最后形成单一的会计报告体系，实现将纷繁复杂的经济活动借助于货币计量和一套固定的记账规则实现存贮、传输，并通过梳理和筛选，保留与会计系统目标相关的信息，过滤掉与系统目标无关的信息，导致所提供的会计信息无法满足多目标决策的需求。现行会计系统下财务报告模式如图1所示。

图1 现行会计系统下的会计流程及财务报告模式

会计系统是重要的经济管理工具，在“决策有用观”的指引下，财务报告作为向会计信息使用者提供决策有用信息的重要媒介和渠道，要求其必须能提供满足不同目标需要的多样化会计信息，而不是将数据固化。现行会计系统下的财务报告模式主要存在以下缺陷：一是数据收集主要关注能货币量化的结构化数据。传统的财务报告模式首先从企业活动中筛选出符合会计事项或交易的能货币化的经济活动作为会计活动起点，将一些重要的不可货币化的非结构化数据过滤掉，如企业的人力资源、智力资本、知识产权和创新能力等，这些不能货币量化的非结构化数据在当今知识经济时代是企业的核心竞争力，是评价企业发展的前景、衡量企业内在价值的重要因素。二是现行系统下的财务报告一个重要缺陷是时滞性。现行会计系统是一个封闭的系统，凭证的编制总是滞后于经济业务发生的时间，财务报告的编制、报送和披露采用定期报告模式，间隔时间更长，无法实现会计流程、工作流程、业务流程的“三流”同步，无法满足企业信息使用者对信息动态、实时的需求，导致与决策的相关性、及时性减弱。另外还忽略了财务管理的时间价值，影响企业对价值管理的应用。三是传统财务报告是统一规则下的单一报告模式，是按照统一标准、通用格式向所有用户传输相同信息，忽视了不同信息使用者不同决策需要的差异性，无法满足不同信息使用者的个性化需求。

四、新型财务报告模式的构建要求

第一，扩大财务报告提供的信息范畴。财务报告的目的是为了满足信息使用者决策时对信息的需求，减少因信息不对称带来的信息风险，优化资源配置。因此新型财务报告必须能提供比较全面的经济业务信息。现行会计系统下的财务报告由于受数据收集、处理和披露手段、技术和成本的约束，主要关注的数据是货币化的财务信息，对非货币化的非财务信息关注、披露不够，提供的信息不能全面反映企业价值及对未来发展前景进行评价。21世纪是知识经济的时代，一些非货币财务信息的价值远超过货币财务信息，新型财务报告必须能提供这些重要信息。非货币化信息主要包括如技术研发能力、产品市场信息、管理层治理能力、企业社会关系网络、人力资源、智力资本、知识产权等。财务报告信息范畴的增加不仅体现在信息的数量上，更重要的是信息质量的提升。

第二，财务报告必须是动态实时报告。21世纪是一个信息瞬息万变的时代，信息在决策过程中扮演的角色愈发重要。因此从信息的时间价值看，投资者在决策时希望实时、动态、全面掌握企业信息，减少因信息不对称性带来的信息风险。传统财务报告采用的定期、固化财务信息披露的模式已经落后。新型财务报告应在信息的收集、处理、加工、披露环节都可以实现电子化和网络化，随时生成各种经营活动的动态财务报告，为信息使用者随时提供企业财务状况、经营成果、现金流量等查询，实现经营活动与财务报告同步，信息使用者能依据实时财务信息作出决策。

第三，财务报告必须满足信息使用者个性化的需求。不同信息使用者要从财务报告中获取的信息价值是多样化的，因此对财务信息关注的重点是不相同的。传统财务报告是一种大批量生产的通用报告模式，不同信息使用者被提供的是相同财务信息，忽略了使用者差异化的需求，降低了财务信息为决策提供服务的效率。解决会计信息使用者需求的差异是会计信息披露噬待解决的新课题。

第四，财务会计应与管理会计融合。现行会计系统事先将不属于会计事项或交易的经济活动在进入会计账户系统之前已过滤掉，大量经济活动信息被过滤导致业务流与信息流的不同步，同时通过过滤的会计事项被按照一套确定的会计确认标准进行确认、计量和记录，以报告方式披露，也使得会计信息流与业务流时间上产生不同步。这作为会计两大分支的财务会计与管理会计，都以企业经营活动为研究对象，数据来源具有相似性，但在实践中却是各自设置一套系统独自运行，财务会计系统主要负责对外，管理会计系统主要负责对内，造成会计效率低下和资源浪费。特别是财务会计系统只核算和反映属于会计事项或交易的经济活动，且这些经济活动被按照一套确定的会计确认标准进行确认、计量和记录，以报告方式披露。众多非会计事项或交易被屏蔽，导致会计信息流与业务流不同步。这些问题仅依靠财务会计系统是无法解决的，而管理会计系统则可能打破现行会计账簿体系，利用灵活多样的确认和计量规则，建立起一个更广泛而与经济业务活动相融合的开放会计系统，使决策的相关性和及时性得到改善，提高信息质量，更好地满足内部和外部管理的需求。

五、基于广义会计系统的财务报告模式构建

广义会计系统是一个决策支持系统，应实现工作流程、业务流程和信息流同步开放的会计系统，因此它要求从原始的经济活动开始记录，不需要过滤掉任何信息，借助现代信息技术实现实时分类汇总。Colantoni（1971）提出数据库报告模式，实现了所有经济活动以基本信息单位储存，供使用者根据需要选取数据。Mc Carty（1982）提出了REA（Resource,Event,Agent）报告模式为非财务信息的确定提供了参考。适用于财务报告层面的XBRL分类标准和应用于交易层面的XBRL—GL分类标准技术的成熟为数据的精确标记及分层记录提供了技术支持，Web技术提供了动态传输数据的可能。广义会计系统下的财务报告模式是融合了以上内容且包含了管理会计需要的一种新型开放式的网络财务报告模式（见图2）。

改进的财务报告模型将合理发生的经济业务依据一定标准记录到基本数据库，不同用户根据自身需求形成用户需求数据库，结合基本数据库和方法库，利用报告生成器和XBRL技术形成财务报告数据库，向不同的用户进行按需处理和实时报告。

一是以合理发生的经济业信息为起点。这些经济业务信息包括如供应商管理信息、生产管理信息、客户关系管理信息等，即包含货币化的信息，也包含了非货币化的信息，并在经济业务发生时就记录在相关业务管理系统，改变了现代会计系统仅以凭证方式记录会计信息的不足。

二是设立基本数据库和方法库。基本数据库主要是记录基本事项，首先借鉴REA模型思路，将交易事件分为资源（如存货等）、事件（采购、销售等）、参与者（供应商、客户等）和原始凭证信息（发票、单据等）并进行建模，然后采用利用交易层面的XBRL-GL分类标准进行构建，保证每一个业务中的每一个数据都具有唯一的身份识别标签，方便了信息的交换与传递，使提供个性化财务报告成为可能。由于REA模型存储的信息不仅仅包括会计基本数据，还包括众多非财务信息，因此避免了会计人员人为过滤掉一些有用的重要信息，提供了实现业务流、信息流的同步。方法库主要存放会计方法、会计计量属性、会计准则和经验惯例等。信息使用者可以根据自己的需求，通过方法库存贮的信息选择相关条件进行组合，形成满足使用者决策的个性化信息。

三是设置用户需求数据库。客户需求数据库依据XBRL技术来实现，主要记录、保存用户不同需求信息。用户通过友好的开放式操作界面，经授权登陆企业数据库进行信息查询。为了方便有经验和经验欠缺的用户进行操作，设置一个模型库，该模型库是开放的系统，分为基本模型和自由组合模型，主要存储生成用户所需的各种报告模型，满足决策需求。对于经验欠缺用户来说，可以选择基本模型，对于经验丰富的用户，可以根据提供的各种子模型进行组合，同时还允许用户对该模型进行修改和添加，进行二次开发，更好地满足用户的需求。

四是构建报告生成器。报告生成器是为信息使用者提供所需财务报告的简捷工具，就像电视机的频道。信息使用者根据用户需求数据库发出的指令，利用报告生成器选择具体的项目、类型和表达方式，实现财务报告的即时编制。

五是设置报告数据库。报告数据库也是基于XBRL技术实现的，与基本数据库具有映射关系的数据库，主要是生成财务报告层面信息。XBRL-GL标准构建的基本数据库记录的是原始业务数据，主要是对内提供信息，要提供对外信息需要建立财务报告层面的XBRL财务报告分类标准。

图2 广义会计系统下会计流程及财务报告模式

六、新型网络财务报告模式的难点

第一，要解决财务信息的“唯一标准”和“多标准化支持系统”。现代技术的发展解决了传统财务报告确认和计量的单一性，实现了多元化，满足了不同信息使用者的需求。从满足信息使用者角度看，多标准化的会计信息虽然提高了会计信息质量，但由于受到利益相关者决策时的影响，采用多个会计信息标准会造成各方难以协调和统一，这与会计作为监督工具所要求的“唯一标准”相矛盾，这是现代财务报告发展面临的两难境地，不是单纯的理论和技术问题能解决的，还涉及许多非理论因素。

第二，信息不足与信息超载的矛盾。传统财务报告被诟病的一个主要原因是其内容主要关注的是货币化的财务信息，对非货币化的信息反映不足，满足不了信息使用者决策所需的信息。而在21世纪，一些非财务信息对信息使用者的价值远超财务信息，因此对财务报告内容的改进提出了应包含财务信息和非财务信息的全面信息要求，这样就容易造成信息量超载。但是我们也不能无限制地包含所有信息，信息过多会带来标准制定的困难和增加企业的负担，信息过少又会造成数据源不足，满足不了信息使用者的决策所需。如何确定有效信息和信息量多寡的标准是财务报告研究者面临的又一大难题。

*本文系成都理工大学工程技术学院资助项目“会计事务所社会责任信息披露研究”(项目编号：C112016010)阶段性研究成果。

［1］陈良华：《价值管理：一种泛会计概念的提出》，《会计研究》2002年第10期。

（编辑 张芬）