资源税改革：体系思考与立法指向

摘 要 资源税承载着筹集财政资金、平衡环境利益、保障能源安全、实现生态公平等多重功能，根本目的在于达成财政、环境和社会的永续。2016年《关于全面推进资源税改革的通知》明确矿产资源补偿费等收费基金适当并入资源税、将水资源税纳入改革试点，推行从价计征改革等，成为继“营改增”改革之后的又一大税制变迁及实践。但是，资源税改革与理想的税制模式尚有差距，还须明确资源税的目的取向，要更多地彰显地方税权，赋予地方一定的财政自主权，夯实改革的法治基础。与此同时，资源税制的设计要充分考虑与能源税、环境税、消费税等相关税种的协调，注重与相关税种的协同立法。唯有如此，各税种（税目）之间方能正向运行，资源税的财政、环保与纳税人权利保护目标亦才能实现。

关键词 资源税；水资源税；地方税权；法治

[中图分类号]F812.42 [文献标识码] A [文章编号]1673-0461（2017）08-0091-07

环境问题的根源在于制度失灵，其中尤以“市场失灵”和“政府失灵”为甚。众所周知，资源具有稀缺性，经济发展与人口、自然资源、环境的矛盾关系促推我们必须寻求资源的可持续发展。而作为一种环境财政工具，资源税之于环境保护领域的市场失灵和政府失败极具价值与意义。因为课征资源税既能促进资源的合理开发与使用，提高生活质量，也同环境的承载能力相协调，深度展现发展与环境是一个有机整体的动态过程。[1]立基于此，2016年5月10日，财政部、国家税务总局联合对外发文《关于全面推进资源税改革的通知》①，明确自2016年7月1日起全面推进资源税改革。并且，为切实做好资源税的改革工作，《财政部、国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》更是②对资源税的计税依据、适用税率的确定、资源税优惠政策及管理、共伴生矿产的征免税的处理、资源税纳税环节和纳税地点等问题做了具体规定。

诚然，“全面推进资源税改革”不仅是财税体制改革的重要内容，更是促进经济结构转型，实现经济、环境与社会永续发展的重大实践。一方面，资源税改革可以有效缓解油气资源税从量定额的计征方式与油气高价格之间的矛盾，改变资源税税负过低的问题；另一方面，改革能够为资源所在地分享到更多的资源开发收益，给地方治理污染、保护气候及环境等相应事项提供经费补助，进而达成资源税的环保功能。然则，“全面推进资源税改革”到底有何进步？又存在哪些问题呢？比如河北省水资源税改革试点，是费改税抑或单独新设税目？改革中提及的有关税率的规定，是否蕴含着地方税收立法权？税率的备案模式是否为未来税收立法提供了一种值得借鉴的法定化思路？凡此种种，不一而足。为此，文章基于资源税改革的现实语境与应然目标，聚焦资源税改革研究，其分析逻辑如下：其一，以资源税的发展脉络为主线，揭示资源税改革的规律性共识；其二，以财政收入、环保目的为指引，阐释资源税改革的目标指向；其三，以水资源税改革试点为中心，探讨资源税的征收范围及其相关问题；其四，立基资源税改革中的央地关系，阐发改革中的地方税权；其五，以资源税与环境保护税类的协同规制为中心，寻求环境保护税类的联动立法，助推税制改革的整体化效用，实现纳税人权益的有效保护。

一、资源税改革的制度实践

回顾我国资源税改革的演进历程，从1984年开始，历经多次调整，其征税范围不断扩大、税率逐步提高，计税依据亦实现从超额利润到从价课征的转变。1982年1月，国务院发布了《中华人民共和国对外合作开采海洋石油资源条例》，第九条规定“参与合作开采海洋石油资源的中国企业、外国企业，都应当依法纳税，缴纳矿区使用费”。1984年，国务院发布的《中华人民共和国资源税暂行条例》首次确立资源税制度，并决定先对开采石油、天然气和煤炭的企业开征资源税，征收基数是销售利润率超过12%的利润部分。1986年3月19日，六届全国人大常委会第十五次会议通过并公布了《中华人民共和国矿产资源法》，其中第五条规定“国家对矿产资源实行有偿开采。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费”。从此，税费并存的制度以法律的形式正式确立下来。

20世纪90年代，在全國财税体制改革的大背景下，资源税制历经重大调整，国务院于1993年发布了《中华人民共和国资源税暂行条例》和《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》。它秉承“普遍征收，级差调节”的原则，以从量定额的计征方式，对原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿等应税矿产品和生产盐的单位和个人征收资源税，以此构建起我国现行资源税的主体框架。随后，国家税务总局印发《资源税若干问题的规定》③，对自产自用产品、资源税扣缴义务人适用税额、新旧税制衔接等做了具体规定。从此之后，资源税的制度框架基本保持不变，唯有变化主要在于提高税额。例如，2003年，调整石灰石、大理石和花岗石的税额标准④；2004年调整山西、内蒙古境内煤炭的资源税税额⑤；2005年提高煤炭资源税适用税额⑥、调整油田企业原油、天然气资源税税额标准⑦、调整钼矿石、锰矿石资源税适用税额标准⑧；2006年恢复对有色金属全额征收资源税，调整铁矿石的减税政策，提高岩金矿资源税的税额标准，提高煤炭资源税的适用税额标准⑨；统一全国钒矿资源税的税额⑩；2007年，提高焦煤税额，调整盐资源税税额，大幅提高铅锌矿、铜矿石、钨矿石税额标准，最高涨幅达到了原有标准的16倍；2008年，调整硅藻土、玉石等部分矿产品的资源税税额标准。

进入21世纪以来，为调节资源短缺与浪费严重之间的矛盾，促进资源的合理开发与利用，政府颁布了一系列旨在提供矿产资源税负的调控措施和征管政策，之于资源税制的完善起到了积极的促进功效。2007年，中共十七大首次把“建设生态文明”写入党的报告，要求“坚持节约资源和保护环境的基本国策”，加强能源资源节约和生态环境保护，增强可持续发展能力，促进国民经济又好又快发展。2009年，国务院批准的国家发改委《2009年深化经济体制改革工作的意见》明确提出：研究制订并择机出台资源税改革方案。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》（2010）亦以专章专节论及“推进环保收费制度改革”，指出“建立健全污染者付费制度，提高排污费征收率。改革垃圾处理费征收方式，适度提高垃圾处理费标准和财政补贴水平。完善污水处理收费制度。积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。”2010年6月，财政部、国家税务总局公布《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》，其涉及原油和天然气两大资源，将计征方式从量计征改为从价计征，明确资源税按资源品销售收入的5%征收，从而实现了资源税与资源品价格的挂钩，引导企业进一步合理开发利用资源。换句话说，新疆资源税改革意味着我国酝酿数载的资源税改革，以新疆先行的方式正式拉开改革大幕，继而推广至西部十二个省区市。

2011年11月，修改后的《中华人民共和国资源税暂行条例》开始施行，资源税改革推广至全国，在从量定额计征基础上增加从价定率的计征办法。2012年，党的十八大报告指出要“大力推进生态文明建设”，“深化资源性产品价格和税费改革”，“着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展，形成节约资源和保护环境的空间格局”。且此年底召开的全国财政工作会议明确指出，2013年将继续推进资源税改革，扩大资源税从价计征范围。党的十八届三中全会更是明确要“加快资源税改革，推动环境保护费改税”，“实行资源有偿使用制度和生态补偿制度”。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》亦提出“实施资源税从价计征改革，逐步扩大征税范围”，“开征环境保护税”。2016年5月10日，财政部、国家税务总局联合对外发文《关于全面推进资源税改革的通知》（以下简称《通知》）①，明确自2016年7月1日起全面推进资源税改革。通过将水资源税纳入改革试点，逐步将其他自然资源纳入征收范围、全面实施清费立税、从价计征改革，理顺资源税费关系，有效发挥税收杠杆调节作用，促进资源行业持续健康发展。并且，为切实做好资源税改革工作，《财政部、国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》②对资源税计税依据、适用税率的确定、资源税优惠政策及管理、共伴生矿产的征免税的处理、资源税纳税环节和纳税地点等问题做了具体规定。无可否认，资源税改革是税制变迁的一部分，它不仅“与政治、经济、社会等要素密切关联，更与法律要素须臾不可分割”[2]。可以说，资源税改革的历程，就是税收法治不断走向现代化的过程。从总体上看，资源税制度正在不断走向成熟，但仍有问题，需要不断深入和改进。

二、资源税改革的目标指向：从财政收入到环境保护

资源税是以各种应税自然资源为课税对象而征收的一种税，旨在调节资源的级差收入，促进国家资源的合理开发，提高经济效益。资源税的课征立基于各个地区资源结构和开发条件的不同，因此按性质可以将资源税分为一般资源税和级差资源税，体现税收政策的“普遍征收，级差调节”特质，即所有开采者开采的应税资源均应缴纳资源税，且开采中、优等资源的纳税人还要多缴纳一部分资源税。深究之，资源税承载着平衡环境利益、保障能源安全、实现生态公平的多种功能目标，资源税的征收就是要减缓资源耗竭速度、减缓气候变迁的程度、矫正负的外部性，实现资源的可持续发展。换句话说，资源税课征的必要性在于达成环境、社会的永续，可行性在于回应社会永续，效益性在于促进环境、社会和财政的永续。[3]然则，在性质上，资源税究竟是一种财产税亦或环境税？学界见仁见智。既有学者认为资源税是财产税的，也有学者认为资源税属于环境税，甚有观点认为资源税是与商品税、所得税、财产税等并行的一种单独税种。究诸实际，资源税更多地体现了财产税的特点，而且最初也被界定为一种财产税。但同时亦不难发现，随着环境保护意识的不断增强，资源税的功能正由传统的财政目的向环保目的倾斜，对资源保护、合理开发与利用等具有环境因素和目的的环保特质越发凸显。只不过在时下的中国尚未完成，资源税依旧具有很强的财产税特征，是地方财政收入的重要来源。[4]

“环境是一个社会正义问题”，环境正义是一种集分配正义、程序正义、矫正正义和社会正义于一体的复合型问题。资源税与环境正义紧密相关，其立法目的既要兼顾财政目的，也需涵盖环保护目的。何况，早在资源税刚设定的1984年，资源税就赋予了调节资源开采的级差收入、促进资源合理开发利用的特定功能。《中华人民共和国新税制通释》更是明确赋予资源税五大调节功能，比如促进国有资源合理开采、节约使用、有效配置；合理调节由资源条件差异而形成的级差收入，促进企业公平竞争等。2016年《通知》以创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念为指针，意在发挥资源税在“组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护”等方面的作用。整体而言，这次资源税改革较好地诠释了资源税的性质和目标，对我国资源的可持续利用具有指引作用。但是，资源税究竟有着怎样的运行机理？资源税改革是否符合资源税的一般机理？是按照环境税原理还是原有所谓的“地租”设计资源税？而这在《通知》中并未明确。进言之，资源税究竟是以环境保护为导向亦或财政收入为目的？《通知》中同样没有列明。

从域外实践得知，资源税的设定目标在于兼顾财政收入和生态环境资源保护，但更倾向于资源保护。而且，随着环保压力的逐渐增加，资源税的生态环境保护功能将越加明显。例如，澳大利亚在其立法中明确规定立法的目的就是为了“促进能源的可持续利用、新能源的研究和开发，以达到维持资源总量，保护环境的目的”[5]。我国《环境保护法》确立了“污染者付费、利用者补偿、开发者养护、破坏者恢复”的原则，就是要求自然资源的开发利用者要为环境破坏治理付费，要承担相应的环境责任。亦正因如此，资源税的立法目的被明确为调节资源级差收入、促进企业公平竞争、资源的合理开采，以及增加一定的财政收入等。在資金用途上，资源税也主要体现为环境与资源保护的目的，将资源税作为专项税。很多国家规定了资源税收入的专门用途，甚至有的还建立了专门基金，比如瑞典《森林法》就明确林木税的用途在于“确保更新造林的资金来源”。

根本而言，资源税作为环境税费在自然资源保护立法上的一种体现，既承载着为国家经济建设提供财政资金保障的重任，也是为了环境成本内部化，促进资源的持续发展。何况，我国资源税最初是为非环境因素而设置的，但却对环境目标具有影响。当然，除财政收入和环境保护功能外，资源税在立法设计时尚须考虑纳税人权利保护。正所谓“纳税人权利是保障纳税人在宪法规定的规范原则下征收与使用税收的实定宪法上的权利。税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。”[6]结合资源和税的基本原理，资源税的首位目的在于环境保护，次位目的是财政目的，底线是纳税人权利保护。换言之，资源税改革应有更为清晰的定位，应将环境保护明确列为资源税的立法目的，彰显绿色税制。在制度设计上更多地规定环保内容，使资源税的调控功能由财政目的向环保功能倾斜，促进财政、经济和环境的可持续发展。[7]即，资源税改革既要以保护资源、提高资源开发利用效益为导向，还要以保护生态环境、实现经济社会可持续发展为目标。此外，《通知》要求资源税要逐步扩大征税范围、将从量计税改从价计税、全面清理收费基金等，这些均为实现社会正义之举。倘若真正贯彻落实，必将有助于资源税整体目标的实现。

三、资源税征收范围的拓展：水资源税改革试点的实践

水是生命的源泉，是人类赖以生存和发展的不可或缺的物质资源。现实表明，我国地区自然环境差异较大，水资源分布严重不均，加之生态环境恶化，水源污染严重，城市人口剧增，使得本就贫乏的水资源面临着更为严峻的问题。《通知》将水资源纳入资源税试点改革，这不仅是落实全面深化改革特别是财税体制改革的重要内核，更是促进水资源合理利用、保护水源的重要举措。根据《通知》的规定，“鉴于取用水资源涉及面广、情况复杂，为确保改革平稳有序实施，先在河北省开展水资源税试点。河北省开征水资源税试点工作，采取水资源费改税方式，将地表水和地下水纳入征税范围，实行从量定额计征，对高耗水行业、超计划用水以及在地下水超采地区取用地下水，适当提高税额标准，正常生产生活用水维持原有负担水平不变”。财政部、国家税务总局、水利部联合印发的《水资源税改革试点暂行办法》？輥？輳？訛更是专门就河北省实施水资源税改革试点做了详尽部署，对水资源税的征税对象、计征方式、适用税额标准等做了具体规定。无可否认，以河北省作为水资源改革的突破口，必将有助于改变河北省水资源禀赋较差，水量和水质性缺水均较为严重且地下水超采等突出问题，也利于打开水资源税改局面和税改经验探索，引领水资源税改在全国的顺利推进，推动水资源的可持续使用。

从理论上讲，资源税的征收范围应当包括一切可供开发和利用的资源，矿产资源、水資源、森林资源、土地资源等自然资源皆应在应税范围之内。并且，国外的资源税征收范围也囊括了已经被开发利用的各种资源，主要涉及矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、草场资源以及海洋资源、地热资源、动植物资源等，其中尤以矿产资源、土地资源和森林资源、水资源等为主。例如，法国、瑞典等国将土地、森林、草原、滩涂、海洋和淡水等列入资源税应税范围。与之相比，我国现行资源税的征收范围显得过窄。时下我国《资源税暂行条例》及《关于全面推进资源税改革的通知》均规定资源税的课征对象仅限于原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色和有色金属矿原矿、盐以及水资源，征税范围过窄的问题仍未在根本上得到解决。如此一来，作为以调节级差收入和资源利用为主要目的的资源税，过窄的征收范围势必导致调节广度的不足，难以有效发挥其调节功能。根据《通知》“鉴于森林、草场、滩涂等资源在各地区的市场开发利用情况不尽相同，对其全面开征资源税条件尚不成熟，此次改革不在全国范围统一规定对森林、草场、滩涂等资源征税”，但也强调要“逐步将其他自然资源纳入征收范围”，“各省、自治区、直辖市（以下统称省级）人民政府可以结合本地实际，根据森林、草场、滩涂等资源开发利用情况提出征收资源税的具体方案建议，报国务院批准后实施”。根本而言，资源税要反映资源的稀缺性和发挥调控目的的功能，因而理应继续扩大资源税的征收范围，实现“普遍征收”，以此真正实现保护生态资源，促进资源可持续发展的终极诉求。[8]当然，至于后续税改是一次性完成，还是试点后再逐步扩大范围进而逐渐推开，目前还没有确定的安排，尚待明确。

具体至水资源税，它是指以开采或使用各种水资源（包括地表水、地下水、地热水等）的行为为征税对象，以筹集水资源保护和水生态建设资金为目的的税种。在属性上，水资源税具有特定的生态目的，其资金专门用于水生态建设和水资源保护，属于生态税中的资源保护税。[9]理想状态是，一方面，地表水、地下水、地下热水、矿泉水等均纳入水资源税目，按照“优先生活用水、节约控制生产用水、严格控制污染水”的原则来实行差别税额制度；另一方面，资源税征收的资金必须专款专用，使资源税在环境保护和资源开发中真正发挥调节功能，促进自然资源的有效利用和保护环境。不言而喻，我国水资源供给矛盾突出，“全面推进资源税改革”将“地表水和地下水纳入征税范围”，可谓一大进步。但为了更好地保护水资源，体现资源税“普遍征收”的特质，水资源税的征收范围还有待深入。

值得注意的是，河北省水资源税试点改革？輥？輴？訛采取“费改税”的方式进行，这无疑是值得肯定的。费改税在我国不是一个新名词，它是指将某些具有税收特征的政府性收费改用课税的形式征收。费是对政府提供的有关行政服务的一种补偿，多根据受益者付费，反映的是一种等价的服务关系；税是国家凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。实行费改税，既有增强税收强制性和权威性、杜绝乱收费、增强企业环保意识等优点，也有利于形成以税收为主的政府收入格局，为财政支出提供稳定、充足的资金来源，更有利于专款专用，规范财政运行机制。[10]水资源在开采和使用过程中涉及水资源费、排污费、超标排污费、排水设施有偿使用费等规费，水资源“费改税”带来的好处就是，政府收费项目变少了，财政收入的规范性增强了。不过，这项改革还隐藏着的另一个潜台词，就是我国政府收费缺乏法律约束，规范性不够，违法收费、随意减免的现象较为突出。一旦将收费改为税收，规范的税收立法和征管程序将自动适用，这对保障政府和财政相对人的利益都大有裨益。[11]

但是，资源税改革不能简单强调“清费立税”，税与费调整利益关系重合，资源税和资源补偿费之间未必能够正确协调，因而必须从税和费的整体化视角来回应资源税改革。而将水资源费改税，通过法律形式规定征收水资源税，既可增强执法的刚性和权威性，加强管理的规范性，也能增强企业环保意识，促进水资源税的合理利用。实质而言，将水资源“费改税”，既是对税收法定主义的践行，也与资源税的立法目的相通，利于提高环保财政资金使用的效率和实现环境正义。总之，将水资源纳入资源改革试点范围，特别是实行水资源费改税，既能调节资源开发者之间的级差收入，使资源开发者能在大体平等的条件下竞争，也能促进开发者合理开发和节约资源，促使整个水资源行业的可持续发展。

四、资源税改革中的央地关系：凸显地方税权

在我国单一制模式下，地方往往被视为中央的派出机构，中央拥有很大的财政决定权，地方的财政自主权极为有限。1994年分税制改革以来的近况亦大致如此，财权过度集中于中央，中央财政收入比重得到大幅增加，但地方缺乏相应的税权及主体税种，地方财政困境加剧。特别是随着地方债问题的凸显，央地财政关系事权与财权不一致的矛盾表现得更加突出。我国幅员辽阔，区域经济发展不平衡，由中央统一税权有必要性，但适度下放税权也具有合理性。[12]一方面，源于经济社会的快速发展，社会各方事项变得极为复杂化，仅靠中央立法来实现规范社会的目的恐将困难；另一方面，地方政府更了解本辖区内居民的消费偏好，能根据当地的空间特征和公共偏好更好地确定公共产品好公共服务的供给。因此，从整体上看，赋予地方一定的财政（含税收）自主权既有必要性，也具有可行性。[13]

具体观测《通知》，“对《资源税税目税率幅度表》中列举名称的资源品目，由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用稅率建议，报财政部、国家税务总局确定核准”；“对未列举名称的其他金属和非金属矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定具体税目和适用税率，报财政部、国家税务总局备案”。这是否意味着地方享有税收立法权？或是地方有权就资源税税率等构成要件做出具体的规定呢？而这极有可能被解读为对税收法定的背离，但税率的报批与备案模式不失为一种值得借鉴的税收立法思路。仔细审视发现，《通知》明确“结合我国资源分布不均衡、地域差异较大等实际情况，在不影响全国统一市场秩序的前提下，赋予地方适度的税政管理权”。但是，尽管地方享有的是“税政管理权”，但也是地方税权的一部分，有值得它税种立法所加以借鉴。

更何况，通览《关于全面推进资源税改革的通知》和《财政部、国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》②，多处提及省级政府的税收权限，例如《通知》中“逐步将其他自然资源纳入征收范围”，“各省、自治区、直辖市人民政府可以结合本地实际，根据森林、草场、滩涂等资源开发利用情况提出征收资源税的具体方案建议，报国务院批准后实施”。而且为保障地方财政收入，“此次纳入改革的矿产资源税收入全部为地方财政收入”，“水资源税仍按水资源费中央与地方1：9的分成比例不变。河北省在缴纳南水北调工程基金期间，水资源税收入全部留给该省”。再如财税[2016]54号，它明确“对鼓励利用的低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定是否给以减税或免税”。“纳税人在本省、自治区、直辖市范围开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省级地方税务机关决定”。不难看出，中央在许多资源税事项上均赋予了地方相应的税收自主权，如此既能确保中央的统一领导，也能极大地调动地方的积极性，有利于缩小中西部与东部的差距。

从现行财税体制来看，资源税虽属于中央与地方共享税，“海洋石油资源税100%归中央，其余资源税100%归地方”，但实则大部分收入留归地方，属国家财政收入部分的所剩无几。事实上，自然资源最大的特点在于其禀赋的地域差异性，从而使得资源税的地缘性极强。以此观之，不同的地区资源禀赋各异，就需要不同的资源管理方式。而根据公共产品理论得知，地方政府更了解辖区居民的消费偏好，由其提供地方性公共物品可谓最佳选择。何况，按照财力与事权相配合的原则，资源的地域性特征决定了国家必须尊重资源的属地利益，故而赋予地方适当的税收立法权是必要和可行的。但是，根据《资源税法暂行条例》的规定，资源税立法权与解释权高度集中于中央，地方政府仅有征收管理权以及《资源税条例》中未列举名称矿产品开征资源税的权力。况且，即便煤炭跨区域开采资源税额标准的确定，也必须经各级地方政府层层上报国家税务总局和财政部审批，与税务行政效率的宗旨相悖。相反地，倘若放权于地方，这种更为主动的方式较之转移支付或许更为有效。为此，在地方财源难以自给的语境下，我国应适当地赋予地方一定的税收立法权，以此使得地方能够根据市场的变化对资源税的相关制度及时进行调整。[14]当然，为兼顾中央的统筹力度以及维护税法的严肃性，赋予地方的立法权不宜层次过低。也即，可在中央统一立法的基础上适当赋予省级权力机关部分税收立法权，培育地方税源，如赋予省级人民政府税目税率调整权、减免税权等。此外，在资源税的收入分配比例上，要坚持事权与财权相结合的原则，根据资源的种类和特性明确中央、地方共享机制，但为减少地方财政收入的损失，应适当增加资源地区从资源开采中取得的收入份额，特别是民族地区的分成比例。

值得深思的是，《通知》赋予地方适度的税政管理权是否违反税收法定原则？因为《立法法》第八条第（六）项规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。究其根本，在税收法治国度，“税制改革不仅要有形式上的合法性，更须具备实质正当性”，资源税改革亦不例外。最为理想的是，资源税改革要在整合现有资源税法律法规与规范性文件的基础上，由全国人大及其常委会统一制定资源税法，而不再应由政府部门出台各种政策对资源税进行规范。同时应结合资源的地缘性特性，赋予地方相应的税收立法权。而且在诸多影响立法的因素之下，立法者应当从资源税的性质出发，做出科学合理的判断，在设定立法目的时摒弃不必要的因素制约，确定关键的目标，循着立法目标简约化的思路，体现“简约法律的力量”。[4]在具体的制度设计上，则要尽可能细化，考虑资源税本身的各种课税要素、税权配置以及制度配套等问题，制定出契合实际的资源税法律制度。概言之，中国资源税改革既要落实税收法定主义，制定更高位阶的资源税法律，更应尽可能赋予地方在资源税层面的立法权，凸显地方税权，进而实现税权在中央与地方之间的合理配置。

五、资源税立法的联动：与相关税种的协同立法

资源税、能源税、环境税和消费税中的环境类税目相互交错，紧密相连，均涉及生态保护，合理开发自然资源等内容，目的均指向财政、社会与环境的可持续发展。统观我国现行的税制体系，资源税主要涉及与土地有关的资源税、盐税，与矿产有关的资源税，其征收范围较为狭小。进一步讲，资源税涵盖的能源类型比较有限，而其它与生产、生活密切相关的资源则被排除在资源税的调控范围之内，比如森林、草场、滩涂等资源。尽管我国现行税制中没有专门的能源税种，能源税的相关规定大都体现在消费税、资源税等税种之中，但资源税和能源税基本上均定位为一种特定目的税，主要考虑的都是促进国有资源的合理开发，节约资源、降低二氧化碳的排放量等环保目标。而在发达国家，各国基本已经开征了专门的环境税和资源税，其中环境税的征收范围包括环境污染的各个领域及产品税等诸方面，资源税主要涉及林、水、矿、生物等。

环境保护不仅是人类的生态保护问题，也是关系经济发展的一个重要问题。自20世纪末以来，随着环境的不断恶化，税收作为一种矫正负外部性的财政工具，在促进能源节约和可持续开发与利用上的作用不断凸显，环境税制不断涌现在大众的视野当中。顾名思义，环境税就是指为了实现环境质量改善和资源、能源可持续利用的目的，在污染防治、能源与资源利用、生态建设等领域所征收的直接以保护环境为目标的税收。也就是说，征收环境税具有将外部成本内部化、使污染控制的成本最小化、鼓励污染防治技术创新、增加收入减少超额负担等优点。[15]此外，现行消费税设有大量的环境保护类税目，一旦开征作为特定目的税的环境税，消费税如何应对，便成为不能回避的关键性问题。

从总体上看，纵使资源税、环境税、消费税的核心均是矫正环境价值的经济外部性，都力求生态环境的可持续发展，即便它们的征收环节不同，计税依据亦有差异，但由于资源产品的多样性和资源属性的多重性，几个税种之间相互交叉，关联性极强。例如，煤、水、林木等资源产品，既可以成为资源税的征收对象，也可以纳入消费税的征收范围，加上征管上的不同选择，有时其征收环节甚至可以产生重叠，结果便会导致征收不同性质的税种。为此，资源税制设计时要充分考虑我国的税制国情，注意与环境税、消费税等相关税种的协调与规制，资源税立法时必须顾及相关税种的制度设计。[16]只有注重协同立法，建立协调机制，各税种（税目）之间才能顺利运行，税制设计的目标亦才能有效实现。当然，在法治国家的大背景下，资源税与各税种的协调立法必须恪守税收法定原则，严苛立法目的，如此方能真正实现资源税的生态环保目标，亦才能彰显法治价值，实现财政、社会及环境的永续发展。

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