浅析限制性股票激励计划的会计和所得税处理

摘 要：限制性股票激励计划是企业向其董事、监事、高级管理人员和其他核心员工奖励限制性股票，是股权激励计划的方式之一，可以提升员工的积极性和企业的盈利能力。它作为一种企业的新型激励制度和分配制度，是我国企业现代管理制度的创新，基于其实务应用广泛、会计处理复杂，研究其会计和税务处理有现实意义。

关键词：限制性股票激励计划、会计处理、税务处理

限制性股票是指企业按照预先确定的获得条件和出售条件授予激励对象一定数量的本企业股票，激励对象只有在条件满足时，才可出售获得的限制性股票并从中受益。它的有效期包括锁定期和解锁期，在锁定期内，激励对象获得的股票全部被锁定，不得转让、用于担保或偿还债务。锁定期结束并满足解锁条件时才能对进行转让，解锁条件一般包括服务期限条件和业绩条件。若在解锁期内未满足企业规定的服务期限条件或业绩条件，则企业有权按事先约定的价格将股票予以回购。基于其实务应用广泛、会计处理复杂，本文将针对计划各个环节的会计和所得税处理进行简要阐述。

一、会计处理

（一）授予日会计处理

一方面，企业发行限制性股票履行了法定的增资手续，另一方面，若未满足解锁条件，企业有义务回购其已发行的限制性股票。因此，关于企业发行限制性股票于授予日对收到的认购款的分类和计量，学术界主要有以下三种观点：

1、依法律形式，企业发行的限制性股票与普通股票并无实质区别，募集到的资金在确认资产的同时，应确认为一项权益工具；对未满足解锁条件需回购的部分，实际回购时进行相应会计处理，授予日不需确认未来的回购义务。

2、依经济实质，企业发行的限制性股票与普通股票存在本质区别。由于限制性股票存在未来回购义务，即企业不能无条件地避免交付现金或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产的义务，因此企业于在授予日收到的认购款应按照合同约定的回购金额的现值确认为一项金融负债。

3、依适用准则，企业发行的限制性股票应分类为以权益结算的股份支付，适用股份支付会计准则而非金融工具列报准则。除非立即可行权，否则企业于授予日无需进行会计处理。

我国现行会计准则对授予日会计处理的要求是同时反映交易的法律形式和经济实质，也就是第一和第二种观点的结合。一方面，收到的认购款作增资处理，同时，就未来的回购义务确认一项负债（其他应付款——限制性股票回购义务）。

（二）等待期内会计处理

1、与股份支付相关的会计处理

企业发行的限制性股票应分类为以权益结算的股份支付。因此，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可解锁限制性股票数量的最佳估计为基础，按照限制性股票在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积，并且存在后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁时调整至实际可解锁的数量。

2、与分配现金股利相关的会计处理

会计准则对限制性股票现金股利的会计处理提出了两点要求。首先，要区分现金股利是否可撤销；其次，鉴于限制性股票属于以权益结算的股份支付，应当按照股份支付原则估计未来解锁条件的满足情况。

现金股利可撤销，是指一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。二者在会计处理上的共同点：一是都要求对未来解锁条件的满足情况进行合理估计，并且该项股利与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。二是对于预计未来可解锁限制性股票持有者应分配的现金福利，都视为对股东的利润分配。二者的区别主要在于：对于不满足解锁条件的限制性股票，持有者是否有权享有其在等待期内应收或已收的现金股利。

3、每股收益的计算

每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类：

（1）基本每股收益仅考虑当期发行在外的普通股，按照归属于普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算。限制性股票由于未来可能被回购，性质上属于或有可发行股票，因此在计算基本每股收益时不予考虑。

（2）稀释每股收益是假定企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均于当期转换为普通股而计算出的。如果解锁条件仅为服务期限条件的，企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并按规定考虑限制性股票的稀释性。如果解锁条件包含业绩条件的，企业应假设资产负债表日为解锁日并据此判断资产负债表日的实际业绩是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时无需考虑此限制性股票的影响。

（三）解锁日会计处理

对于未达到解锁条件而需回购的股票，会计上应进行股票回购和注销。首先，履行回购义务冲减相应负债；其次，注销股本冲减相应权益。对于达到解锁条件而无需回购的股票，应当将解锁股票相对应的库存股的账面价值与负债的账面价值的差额调整股本溢价。

二、税务处理

根据 《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，对股权激励计划附等待期的，企业于等待期在会计上计算确认的成本费用，不得在对应年度企业所得税前扣除。在激励对象实际行权时，企业才可根据股票实际行权时的公允价格与激励对象实际行权支付的价格的差额及数量，确定为当年工资薪金支出，按照税法规定进行税前扣除。实际行权时的公允价格按行权日股票的收盘价格确定。综上所述，我国对于限制性股票激励计划的会计和税法处理存在以下两点差异 ：

1、会计上在等待期内各个资产负债表日确认成本费用。但在实际行权前税法不允许进行税前扣除，因此需要纳税调增。

2、会计按照授予日的公允价值确认成本费用。税法上按照实际行权时股票的收盘价与激励对象支付的价款的差额税前扣除，因此，实际行权时需要纳税调减。

企业所得税和个人所得税对限制性股票的扣除基本保持一致，即实际行权时，确认的成本费用可税前扣除，同时激励对象需要缴纳个人所得税。但企业所得税确认的可税前扣除的激励费用和个人所得税确认的应纳税所得额存在差异：企业所得税确认的可税前扣除的激励费用=本批次解禁股票当日市价×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）；个人所得税确认的应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）。

主要參考文献：

[1]应唯.浅析授予限制性股票的股权激励计划的会计处理[J].中国注册会计师（非执业会员版），2016.

[2]财政部会计司编写组 . 企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[3]施俊宇、赵国庆.限制性股票股权激励的所得税会计处理[J].财务与会计2016.

作者简介：

姓名：李萌，（1994年3月18日），性别：女，民族：汉，籍贯：河北省邢台市，学历：硕士研究生在读.