浅谈企业不征税收入的税务处理及会计核算问题

李馥香

摘 要 随着我国社会主义市场经济的发展和完善，政府为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，通常会对有关企业予以经济支持。政府补助，在会计核算方面，一般按企业会计准则中有关政府补助的规定核算；在税务处理方面，则有可能可以按不征税收入进行处理。企业在判断哪些政府补助可以按不征税收入进行税务处理容易产生错误，特别对于同期收到多项政府补助又存在多种税收优惠的企业，在不征税收入会计核算和管理上很容易产生混乱。

基于这一背景，本文以我国企业为对象，结合税务与会计方面的理论，对不征税收入的会计核算及税务处理的问题进行分析。首先，简要分析政府补助、不征税收入的定义，明确符合不征税收入的条件，提出企业不征税收入管理的注意事项及税务、账务处理。

关键词 不征税收入；政府补助；税务处理；会计核算

一、政府补助、不征税收的定义

会计核算方面，根据企业会计准则，政府补助，是指企业从从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

税法方面，不征税收入包括：一、各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金；二、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；三、国务院规定的其他不征税收入。其中第一项及第二项均强调纳入“财政管理”，拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等，而不是企业；或性质为纳入财政管理的代收款。这两项不属于现行企业会计准则“政府补助”的范畴。

因此，企业收到的政府补助只有符合第三项“国务院规定的其他不征税收入”的规定，才可以按不征税收入进行税务处理。

二、企业政府补助作为不征税收入应当具备的条件

财税〔2009〕87 号及其后财税〔2011〕70号文规定，政府补助应符合不征税收入条件为：

1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得资金；

2、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

3、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

4、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

三、企业不征税收入管理应注意事项

根据上述不征税收入的条件，对企业不征税收管理应注意事项归纳如下：

1、资金拨付文件、资金管理办法或具体管理要求与财政资性资金收入一一对应

财政性资金收入相应的拨付文件、管理办法与财政资性资金收一一对应整理，并列好备查目录，整理要素包括收款时间、金额、项目名称、拨付文件名称和文号、拨付用途、拨付单位、资金管理办法文件等。这些整理有利于证明所收到的财政性资金符合不征税收入条件。对于同期收到多项财政性资金的企业应尤其注意梳理。

由于各地税务机关可能对不征税收入范围规定有不同理解，可能会影响判断不征税收入。一一对应整理，方便查阅证明是否符合不征税收入条件，避免主管税务机关可能不认可按不征税收入处理，从而增加了当年的应纳企业所得税额的风险。

2、注意不征税收入的5年跨期

不征税收入在5年内未使用完，应计入第六年的应税收入总额。这里的5年不是指5个纳税年度，而是指取得资金后的连续60个月内。

3、专款专用，按照专门的资金管理办法，不征税收入与不征税收入的使用单独核算，一一对应。

不征税收入需要单独进行核算的本质只能是专款专用，不征税收入与使用在核算上要有直接的对应关系，而不能与企业的其他资金混用。

四、不征税收入的会计核算及税务处理

目前无论是企业会计制度还是新企业会计准则，对政府补助资金的收益作了详细的核算要求，但对支用并无一一与收入对应的要求和方法。如果核算不当，容易造成资金收入的来源与资金使用对应关系模糊，无法区分企业使用的资金是来自哪一笔收入。这样，不符合不征税收入专款专用，独立核算的要求。因此，准确核算不征税收入成为企业财务核算管理的一个难点。以下提供的核算方法，以供参考。

在现行企业会计准则或企业会计制度的框架下，可以设置不征税收入资金的专项存款账户，核算资金的来源和去向。相关账务处理如下：

（一）与资产相关

（1）收到补贴款，摘要标明拨付文件号

借：银行存款-××项目

贷：递延收益-××项目

（2）建造在建工程等项目支出

借：在建工程-××项目

贷：银行存款-××项目

（3）在建工程完工结转固定资产

借：固定资产-××项目

贷：在建工程-××项目

（4）计提折旧

借：生产成本等科目-××项目

贷：累计折旧-××项目

同时，分摊递延收益

借：递延收益-××项目

贷：营业外收入-政府补助-××项目

（二）与收益相关的情况

（1）收到补贴款，摘要标明拨付文件号

借：银行存款-××项目

贷：递延收益-××项目

（2）发生专项费用

借：生产成本、管理费用、原材料等科目-××项目

贷：银行存款-××项目

借：递延收益-××项目

贷：营业外收入-××项目

以上会计处理后，通过检查银行存款的专项存款账户、相关资产、费用明细科目，各年度发生各项目的不征税收入、不征税收入支出数、不征税收入形成的费用情况可以一目了然。

在税务处理方面，各年度确认的营业外收入应调减应纳税所得额，相应地，项目发生的成本费用不应在税前扣除，应调增应纳税所得额。

五、合理利用不征税收入政策

从上述内容分析，不征税收入的管理和核算还是比较烦杂的，如果处理不当，可能会产生严重的税务风险。不征税收入本质上属于可以延迟缴纳的应税收入，而不是一种企业所得税优惠。

在各年企业所得税税率相同的情况下，不征税收入对整体税负并没有变化。从税收简化方面考虑，可以选择不作为不征税收入，免去了不征税收入需要单独核算而带来的麻烦和风险。

在各年企业所得税税率存在差异的情况下，调整不征税收入项目，会导致各年的应纳税所得额不同。

因此，当企业收到政府补助时，即使符合不征税收入的条件，也需要根据自身的实际情况，决定是否应选择作为不征税收入处理，较好地利用不征税收入的政策，降低自身的税负，而不能一味地认为按不征税收入处理是有利于企业的。

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