营改增抵减的销项税额会计处理探讨

常旭阳

摘要：2016年5月1日之后，众所周知的营改增税务政策开始在我国全面实施，增值税较以往无论是征税范围，还是计税方法都发生了巨大的变化，增值税作为我国实体法流转税的重点税源税种之一，是所有会计人员在执业过程中必须要熟练掌握且深刻领悟的一个重点税种，在会计实务工作中，一定要达到理论与实际相结合，学会融会贯通，只有这样对财务从业人员而言，才能够在涉税账务处理的方方面面克服每一项挑战工作，既要做好增值税会计处理，准确核算、及时足额申报缴纳各项增值税，又要能够从账务处理角度出发，做好营改增一般纳税人的相关会计分录处理。注意到在财税2016年36号文件，营改增后，取消营业税，将营业税中的差额扣除计税方法平移到了增值税计税方法中来。现仅就如何理顺做好老项目工程施工类简易征收中“服务不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”营改增抵减的销项税额增值税账务处理这一个方面做出如下探索。

关键词：营改增抵减的销项税额；会计处理；会计分录

在实务工作中遇到营改增抵减的销项税额，如何进行会计账务处理，进行以下探讨：

在一般纳税人增值税纳税申报表《 增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细表）》中有一列“服务不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”栏目，对于老项目工程施工类简易征收企业来讲，若取得了合法的可抵扣的分包企业的分包施工发票，那么老项目工程施工类简易征收企业针对这一块分包出去的含税收入就不用再交增值税，实质上相当于抵减了当期的含税销售额，也就是说最终是为了抵减销项税额，那么在会计实务工作中对于这一部分抵减的销项税额，该如何进行会计处理呢？

经过分析认为营改增抵减的销项税额既可以冲减主营业务成本，也可以不冲减营业成本，而是增大主营业务收入。理论上比较偏重于增大营业收入的。原因是基于《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税的通知》（财税[2016]36号）中第三十五条 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷（1+征收率）

对于这个公式的理解是：简易征收是为了解决进项税额无法取得或因其他原因无法准确确认，但根据实际情况，如果按销项税额全部纳税，对于销售方来讲有失公平，那么国家税务局就采取了一个折中的办法，即为销售方确定一个低于销项税率的征收率，于是就产生了：

销售额=含税销售额÷（1+征收率）

那么这个公式隐含的意思也就是：少交的销项税额，相当于销售额*（增值税率-征收率）这一块收入，含在了销售额内；而营改增抵减的销项税额与上述原理有异曲同工之处，收到的符合条件的“服务不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”，其实，也就是没有进项税额，但又是属于上游需要抵扣进项税额的一项业务，只不过是明确针对这一项“服务不动产和无形资产”而已，那么它所产生的“营改增抵减的销项税”也应该包含在销售额中。

无论是采用营改增抵减的销项税额冲减主营业务成本，还是采用改增抵减的销项税额增大主营业务收入，对增值税和企业所得税的影响是完全一致的，分析如下：

对企业所得税的影响：

企业所得税应税所得额=主营业务收入-主营业务成本-费用，

“营改增抵减的销项税额”冲减主营业务成本时，

所得税应税所得额=主营业务收入-（主营业务成本-营改增抵减的销项税额）-费用

=主营业务收入+营改增抵减的销项税额-主营业务成本-费用

“营改增抵减的销项税额”增大主营业务收入时，

所得税应税所得额=（主营业务收入+营改增抵减的销项税额）-主营业务成本-费用

=主营业务收入+营改增抵减的销项税额-主营业务成本-费用

由此可见，无论是采用营改增抵减的销项税额冲减主营业务成本，还是采用改增抵减的销项税额增大主营业务收入，对于企业所得税应税所得额的影响是一样的。

对企业增值税的影响：

采用营改增抵减的销项税额冲减主营业务成本，“改增抵减的销项税额”不需要缴纳增值税。采用改增抵减的销项税额增大主营业务收入，“改增抵减的销项税额”是属于不征增值税的主营业务收入，它相当于简易征收中：销售额*（增值税率-征收率）这一块收入，是含在销售额内的不征税营业收入，由此可见，无论是采用营改增抵减的销项税额冲减主营业务成本，还是采用改增抵减的销项税额增大主营业务收入，对于企业增值税的影响是一样的，都是不用缴增值税的。

下面分别就冲减主营业务成本，或者增大主营业务收入各列举实务工作中的会计处理例子：

冲减主营业务成本：

见财会【2016】22号

差额征税的账务处理

企业发生相关成本费用允許扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

[举例]

老项目工程施工类简易征收企业与客户甲方签订工程施工合同，含税总价1030万元，与分包商签订分包合同，合同金额103万元（符合服务不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额），会计分录：

借：银行存款 1030

贷：主营业务收入 1000

贷：应交税费--应交增值税（简易征收）30（1030÷1.03×0.03）endprint

收到符合条件可以差额纳税的分包商发票时：

借：主营业务成本 100

借：应交税费--应交增值税（营改增抵减的销项税额）3（103÷1.03×0.03）

贷：银行存款 103

增大主营业务收入

[举例]

老项目工程施工类简易征收企业与客户甲方签订工程施工合同，含税总价1030万元，与分包商签订分包合同，合同金额103万元（符合服务不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额），会计分录

借：银行存款 1030

贷：主营业务收入 1000

贷：应交税费--应交增值税（简易征收）30（1030÷1.03×0.03）

收到符合条件可以差额纳税的分包商发票时：

借：主营业务成本 103

贷：银行存款 103

根据《增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细表）》中列示项目“服务不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”

借：應交税费--应交增值税（营改增抵减的销项税额）3（103÷1.03×0.03）

贷：主营业务收入3

值得说明的是，增大营业收入对工程结算款没有任何影响，工程结算款是一个固定的金额，只不过是将这一个固定的金额在“应交税金-应交增值税（简易征收）”和“工程收入”之间重新分配，“应交税金-应交增值税（简易征收）”减少一块营改增抵减的销项税额，“工程收入”增加一块营改增抵减的销项税额。

通过列举上面有关“冲减主营业务成本，或者增大主营业务收入”这一细微账务事项的完整处理过程，试图达到完善会计核算与营改增后增值税一般纳税人各项增值税交纳的有机结合的初步探讨。经过分析认为营改增抵减的销项税额既可以冲减主营业务成本，也可以不冲减营业成本，直接增加主营业务收入。理论上比较偏重于增加营业收入的。由于会计核算与税收核算密切相关，我们可以借助于会计核算要件，如：账户、科目、金额，借贷方向、业务发生时间等，能够比较完整、准确、及时，有效地统计出已经发生的各项经济事项的应缴纳税额，同时节约了人力物力成本，一举两得，由此发挥了会计核算在企业管理中的重要作用。

（作者单位：深圳市安托山混凝土有限公司）endprint