浅析会计造假防范及其治理

吴文娇　赵翊彤

[摘要]随着我国市场经济体制的不断完善，越来越多的机构和个人关注到会计信息质量，结合财务信息披露情况，重点分析财务会计造假行为的动机、手法和成因，并提出治理策略。

[关键词]财务会计 造假 治理策略

一、关于会计造假相关理论

（1）会计造假的内涵。本文中所探讨的会计造假行为是和会计信息会计造假行为等价的概念。我国审计准则第1141号将会计造假定义为“欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。而结合美国（SASl6）等西方国家的政府审计准则后可以发现，会计造假定义虽然略有不同，但基本认定要素是相同的：即会计造假是故意的行为；是使会计造假者获得经济利益而影响其他人获得的行为；是造成企业财务信息不实的欺骗行为。

（2）会计造假的分类。会计造假行为按照不同的分类策略可以分为很多种，通常情况下，一般按照会计造假主体和会计信息反映角度两方面分类。

按照会计造假的主体划分，会计造假可以分为管理会计造假和非管理会计造假两类。管理会计造假一般指上市公司的经营者通过伪造、变更会计报表中目录的数据信息而发布与客观事实不符的财务报告来欺瞒财务报表的使用者；而非管理会计造假则是指公司员工为了谋取不当利益而以欺瞒性手段转变会计事实的行为。

按照会计信息反映的角度划分，会计造假又可以分为财务报告会计造假和财务事项会计造假。财务报告会计造假是指会计造假的实施者利用财务报告信息欺骗股东和债权人等利益相关人的行为；财务事项会计造假则是指会计造假实施者借助于伪造、虚假的财务事项将公司的资产转为个人所有的行为。

（3）会计造假治理的内容。治理会计造假是一项系统工程，既需要从完善财务报告法律体系、规范会计信息披露行为、大力提倡诚实守信原则、建立全面的信息交流制度，又需要建立上市公司会计信息质量制约监督机制、发展完善注册会计师审计制度、加强对会计造假行为的惩罚力度，还离不开会计、审计准则体系的完善以及注册会计师审计独立性的增强，此外，完善法人治理结构、完善委托一契约设计，构建科学合理的权、责、利平衡和激励兼容机制等方面也是治理会计造假的基本手段。

二、会计造假案动机与手法

（1）会计造假案的动机。在我国，依据会计造假动机的不同可以将会计造假划分为利益驱动型和荣誉驱动型两类。由于我国上市公司制度的特殊安排和固有缺陷，我国发生的会计造假行为更多的是追逐不法利益。总结起来，上市公司会计造假的动机主要包括五方面：利用上市资格谋求高利润，蒙蔽投资者以便为企业融资提供条件，并最终获得同一市场竞争环境下的竞争优势；利用虚假会计信息转变股本结构，从而达到掠夺市场资源的目的；部分亏损企业为了避开被摘牌退市和占有资源而造假；为了规避金融机构的风险保护机制而转变企业的经营业绩，达到提高商业信用的目的；通过粉饰公开的财务报表，利用财务报表的时间差达到避税、逃税或推迟纳税的目的。

（2）会计造假案的手法：选用不当的会计政策和会计估计进行会计造假。在最近几年不断曝光的会计造假案例中，一些上市公司采用不当的股权投资核算策略，在被投资企业盈利的情况下，选用转变投资核算策略，以获得虚增利润却不用为利润缴纳所得税；还有一些企业选用不当的借款费用核算策略调节利润；此外，部分企业通过对折旧政策的调整，延长固定资产的折旧年限，使本期折旧费用减少，增加本期账面利润，或通过变更存货计价策略，影响企业的财务报告。所有这些都是通过使用不当的会计政策和会计估计进行会计造假，这种策略在会计造假案件中是最常见的。通过转变成本进行会计造假。一方面上市公司经常采用很多成本和费用不在当期入账的策略以虚增利润，并且使用不同的折旧计提方式、存货计价方式和其他的一些跨期摊派项目来达到调节利润的目的；另一方面对于会计准则中强制性不高的弹性项目进行灵活处理，导致财务报表中费用比率的非经常性波动。

三、会计造假产生的理由分析

从目前来看，我国上市公司进行会计造假的动机复杂，这与我国上市公司治理结构和相关制度的不健全密不可分，归纳起来主要包括以下方面：

（1）存在治理缺陷。由于我国企业发展的历史理由，很多上市公司是由国企改革而来的，不可避开的存在着国有股一股独大、所有者定位不准、大股东过度制约等特点，从而形成上市公司的产权结构要么过度集中，要么过度分散，产权结构过度集中的企业受经理层利益的驱使，往往会盲目追求企业经营业绩，而做出损害小股东甚至国有股的行为，而那些产权过度分散的企业由于缺乏有效的内部制约制度和监督体制，经理层的行为仍然得不到监督，这种产权结构复杂、内部制约薄弱等客观情况诱使企业最终做出了会计造假行为。

（2）会计造假成本和被追究率与会计造假收益不匹配。会计造假成本主要是指直接成本和机会成本，在我国主要是直接成本。通常来讲，中国的会计信息造假的代价相对较低，目前上海財经大学对会计造假现象进行调查，有90%的调查者认为许多上市公司都存一定的会计造假理由象，但事实上仅有约10%因违规而被证监会查处。同时，我国的会计造假事后处罚也很轻，违规成本非常低廉，正如本文所研究的华源集团会计造假案一样，监管部门打击会计造假行为主要通过行政处罚手段，很少对相关责任人进行刑事处罚。但是与之相反，企业可以运用会计造假为企业带来非常可观的效益，因为受证券市场投资者的影响，会计信息造假通常能够为企业带来几倍的经济利益。，这种低成本、低代价和高收益之间形成的巨大反差诱使上市公司相关人员铤而走险，最终做出了会计造假行为。endprint