美国财务会计概念框架研究

师田

摘要：财务会计概念框架（CF）是对传统会计理论研究的继承和发展，财务会计概念框架的研究一直是财务会计理论的核心内容之一。因此，本文主要以美国财务会计概念框架为研究主体，阐述了概念框架的定义、性质和作用，主要回顾了美国财务会计概念框架的发展历程，并进行了简单的述评。

关键字：美国财务会计概念框架；财务报告；会计公告

一、财务会计概念框架简介

财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（Conceptual Framework of Finacial Accounting ，CF）。该专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构财务报表的要素及其计量》和《财务框架研究项目的范围和涵义》等三个文件中。按照美国财务会计准则委员会的解释：财务会计概念框架是一个章程。是一套目标和基本概念相互关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性。也就是说，财务会计概念框架是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用來指导和评价会计准则的基本理论框架。

二、美国财务会计概念框架的发展历程

美国作为世界上第一大经济体，资本市场高度发达，会计理论的研究也比较完善。而对财务会计概念框架的研究，则经历了两个阶段：

第一个阶段是1961年—1973年，其研究主体是会计程序委员会和会计原则委员会，其以会计假设为研究起点，按“基本假设—一般会计原则--GAAP”的思路进行会计理论研究。在该目标指引下，1961年发表了第一号会计研究公告《会计基本假设》，其会计原则委员会（ARD）主任莫里斯﹒穆尼茨在深入分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响后，把会计假设分为三个层次共14条。

在1962年发布了ARS第三号公告《试论企业广泛适用的会计原则》，经济学家试图以第一号公告为基础，采用演绎的方法来推导会计原则。其论述了财务报表、资产、成本、折旧会计和折旧、利得损失等概念等定义，并推出了八条主要等会计原则。从三号公告的内容上看，其基本涉及财务会计的要素、定义及其确认与计量的主要内容，这在很多方面体现了令人惊叹的创新意识，但这种创新意识从另一个角度来看就是对当时会计实务的背离。所以，面对会计界的一片反对浪潮，APB只能选择放弃。1965年，受AICPA的委托，APB公布了第四号题为“企业公认会计原则汇总”的研究报告书，该公告再次采用了归纳法和实用主义的方法，放弃了演绎法，对当时流行的会计原则作了重新检讨。同时，于1970年又发布了第四号报告《编制企业财务报表的基本概念和会计原则》，其主要列示了反映现有会计惯例的一系列概念和原则，包括会计环境、目的、基本特征、基本要素和原则等方面的问题。其最主要的成就体现在它对会计目标的研究上，它把会计目标分为一般目标、质量目标、特定目标三类。

以上两个组织的研究以会计假设为研究起点，都是就事论事，局部小修小补，不具有严密的逻辑关系。为了回应对公司财务报告问题的批评，以及认识到建立概念框架的紧迫性，AICPA在1971年决定成立两个研究小组分别研究财务报表的目标和准则制定过程的改进。其中一个是特鲁布罗德委员会，为了指导特鲁布罗德委员会开展“目标”的研究，该委员会在经验以及所收集到的概念数据的基础上，于1973年发表了《特鲁布罗德报告》，其核心内容是讨论了财务报表的目标，还专门探讨了财务报告的质量特征。它成为研究财务报告目标的经典文件，为FASB建立以目标为核心的概念框架奠定了基础。

第二个阶段是1973年—至今。由于外界批评的加剧，迫使AICPA宣布成立FASB，成为专门研究会计概念框架的机构。FASB先后发布的7份“财务概念公告”构成了概念框架体系。SFAC No.1--《企业编制财务报告的目标》，其明确提出了财务报告提供的通用信息是为了使企业和外部与企业有厉害关系的集团作出有用的经济决策。这里讨论的目的是财务报告的目的，而不仅仅是财务报表的目标。SFAC No.2--《会计信息的质量特征》，虽然SFAC No.1提出财务报表主要是针对使用者的通用需求的，并且也假定使用者具有理解财务报表和财务信息的能力，然而，财务报表本身也应该达到一定的可读程度。因此，“可理解性”是受财务信息使用者和编制者两方面的影响的特征。由于SFAC No.2是在“决策有用”的条件下强调决策者以及他们的决策信息。所以“相关性”和“可靠性”成为财务报表的两大质量特征。SFAC No.3--《企业财务报表的各种要素》，它涉及财务中普遍的10个会计要素，但后来被SFAC No.6所取代。SFAC No.4--《非营利性组织财务报告的目标》。SFAC No.5--《企业财务报表的确认和计量》，首先指出“确认”是将会计要素正式列入某一会计实体财务报表的过程。其确认的标准有：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。在报表要素计量方面，其提出了历史成本、现行成本、现行市场价值、可实现净值、现值五种计量属性。而且不同的项目可能具有不同的计量属性。SFAC No.6--《财务报表要素》，完全取代了SFAC No.3，并分部修订了SFAC No.2的有关规定。SFAC No.7--《在会计计量中使用的现金流量信息和现值》，其可以看做是对SFAC No.5在会计计量上的补充和完善，但不是替代关系。所以，其解决的问题是，当不能得到可观察的市场价值（比如已收到的或已支付的现金来）来计量资产和负债时，可以转而使用估计现金流量来决定某项资产和负债的账面价值，则可以较好的逼近“公允价值”。但计算未来现金流量的现值是需要基于一定的方法和假设前提，包括对未来现金流量的估算、折现率的确定等。

三、财务会计概念公告述评

1、特点和贡献

在构建概念框架的过程中，FASB在总体上采用了演绎法，以财务报告的目标为起点，起着指引方向的作用；会计信息质量特性是连接目标与其他概念的“桥梁”；财务报表的要素及其确认和计量，是财务会计目标的具体体现。所以在概念框架的研究过程中，FASB所构建的概念框架应该是迄今为止最为重要的里程碑。FASB合理地继承和发展了会计界已有的研究成果，并在发展概念框架的过程中实现了一定程度的推陈出新，合理地提出了具有创新性和前瞻性的理论见解，从而在一定程度上推动了会计准则的发展和完善。具体表现为：（1）以目标作为概念框架研究的起点；（2）将财务报表扩展到财务报告；（3）推出会计目标的“决策有用关”；（4）完善的会计信息质量特征体系；（5）给出了最具有代表性的会计要素的定义；（6）确认标准的创新和计量属性。

2、缺点

最大的不足是概念框架的内在一致性的缺失。这里的内在一致性缺失不仅包括一份概念公告内部的一致性，还包括作为整体的概念公告间的一致性。从研究方法来看，在初期FASB基本上还能坚持采用比较纯粹、完整的演绎法，但从会计要素的形成开始，FASB就偏离了演绎法，是典型的向会计实务的妥协。所以，研究方法的不一致决定了FASB概念公告间的内在逻辑性不可能很严密。从内容上来看，SFAC No.1中所界定的目标是比较宽泛的财务报告的目标，但在关于要素的第3号和第6号公告中，财务报告的概念又被财务报表所代替，这一自动转换使得SFAC No.1中所界定的较为宽泛的目标在具体为要素时，就丢失了重要的内容。最后从要素确认和计量来看，这种不一致表现的更突出。SFAC No.3中对反映资产本质的计量属性，应是未来收益现值或者未来现金流量现值，然而，在SFAC No.5中描述的5种计量属性中，FASB认为现行的会计模式是一个以历史交换价格为主，同时采用多种计量属性的混合模式。endprint