“待处理”事项在科学事业单位的核算探讨

贺勇++李艳丽++赵旭

【摘 要】 2015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令78号），正式将权责发生制引入政府会计核算之中，实现了财务会计和预算会计的双重功能，采用“权责发生制”和“收付实现制”的双重核算基础，对现金收支进行“平行记账”。文章依据财政部印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，以科学事业单位的经济和业务事项为例，实践了平行记账在“双基础”会计确认中的具体应用，利用现有业务对“待处理”科目进行了实践，探讨了由于确认时点不同造成的预算会计和财务会计之间的差异问题，以期为科学事业单位新旧制度转换工作提出一些建议。

【关键词】 政府会计制度； 待处理； 双基础； 科学事业单位

【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）04-0023-03

党的十八届三中全会做出了全面深化改革的重大决策部署，提出了深化财税体制改革，建立现代财政制度的要求。推进政府会计改革是深化财税体制改革、建立现代财政制度的一项重要内容。此次会议上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要部署，为我国政府会计改革指明了方向。为了积极贯彻落实这一会议精神，推进政府会计改革，构建财务会计和预算会计双重功能的核算体系，财政部于2015年10月23日发布了《政府会计准则——基本准则》[1]（以下简称《基本准则》）。2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》[2]（财会〔2017〕25号，以下简称《政府会计制度》），自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。

2016年10月，中国农业科学院作为测试单位参与了财政部会计司组织的征求意见稿模拟测试工作，笔者结合自身单位业务情况提出在经济支出中增加“待处理”科目[3]，以此建立财务会计和预算会计的勾稽关系。在2017年正式出台的《政府会计制度》中对预算支出类会计科目“行政支出”“事业支出”“经营支出”下设“待处理”明细科目做出了更加具体的要求。本文将以科学事业单位的经济和业务事项为例，探讨新旧制度衔接过程中“待处理”科目的具体应用。

一、收支确认时点不同的业务处理

本轮政府会计改革的主要内容是引入了权责发生制的核算基础。收付实现制是按照收益、费用是否在本期实际收到或付出为标准确定本期收益、费用的一种方法；而权责发生制是按照收益、费用是否归属本期为标准来确定本期收益、费用的一种方法。因此两者对经济业务的处理既有相同之处，又存在差异。实际收到或付出货币资金与收益、费用归属时点一致时，两者处理相同；不一致时，两者处理不同。如果归属时点跨会计期间，期末就会产生财务会计与预算会计的差异。不同的确认基础有不同的账户体系，进而会衍生出不同的会计要素并构建出不同的会计等式和会计分录。以权责发生制为确认基础的政府财务会计，被分为资产、负债、净资产、收入、费用这五大类，并可按“资产+费用=负债+净资产+收入”（等式①）这一动态会计等式揭示交易、事项的财务影响；以收付实现制为确认基础的政府预算会计，则被分为预算收入、预算支出和预算结余三大类，并可按“预算收入-预算支出=预算结余”（等式②）这一会计等式揭示预算收入的来源和预算支出的去向。如果把等式①中的资产区分为“现金资产”和“非现金资产”，那么等式①就可变换为“现金资产=负债-非现金资产+净资产+收入-费用”（等式③）。仅就涉及货币资金收支业务而言，由于等式③中现金资产的科目余额等于等式②中的结余，此时可得：预算结余=资金结存=预算收入-预算支出=现金资产=负债-非现金资产+净资产+收入-费用，这是建立预算会计和财务会计之间关系的纽带。然而，传统复式记账模式已无法满足新的核算模式。财政部引入了“平行记账”的操作思想来实现预算会计与财务会计之间的衔接。

（一）实际收到或付出货币资金与收益、费用归属时点一致的业务处理

1.因开展业务等其他事项收到现金

（1）财务会计处理

借：库存现金

贷：事业收入等

（2）预算会计处理

借：资金结存——货币资金

贷：事业预算收入等

2.因购买服务、商品或其他事项支出货币资金

（1）财务会计处理

借：业务活动支出

贷：库存现金或银行存款等

（2）预算会计处理

借：事業支出等

贷：资金结存——货币资金

（二）实际收到或付出货币资金与收益、费用归属时点不一致的业务处理

1.员工刷公务卡后报销时的处理

（1）财务会计处理

借：业务活动费用等

贷：其他应付款——公务卡还款

（2）预算会计不做任何处理

2.实际归还公务卡费用时

（1）财务会计处理

借：其他应付款——公务卡还款

贷：零余额账户或银行存款

（2）预算会计处理

借：事业支出等

贷：资金结存——货币资金

3.计提职工工资时的处理

（1）财务会计处理

借：业务活动费用等（区分不同经费出处挂辅助核算）

贷：应付职工薪酬等

（2）预算会计不做任何处理

4.实际发放工资时

（1）财务会计处理

借：应付职工薪酬

贷：货币资金

应付职工薪酬——工资代扣（社保、公积金等）

（2）预算会计处理

借：事业支出等（区分不同经费出处挂辅助核算）endprint

贷：资金结存——货币资金

这时如果实际收到或付出货币资金与收益费用归属时点跨会计期间，期末财务会计核算与预算會计核算就会产生差异。

二、“双基础”会计确认的应用局限

结合科学事业单位的经济和业务事项，笔者发现现行制度中会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或事项可采用权责发生制，过去的预算会计中掺杂了财务会计的成分（比如暂存暂付、预收预付、应收应付、借入款、固定资产、对外投资等资产负债核算事项）。《政府会计制度》指出：“对于预付款项，可通过在本科目下设置‘待处理明细科目进行明细核算，待确认具体支出项目后再转入本科目下相关明细科目。年末结账前，应将本科目‘待处理明细科目余额全部转入本科目下相关明细科目。”对于付出货币资金与费用归属时点不一致的情况，为实现平行记账，预算会计也应做出处理，具体应用如下：

1.出差人员借出差公务机票款的处理

（1）财务会计处理

借：其他应收款——员工借款

贷：库存现金或银行存款

（2）预算会计处理

借：事业支出等（待处理）

贷：资金结存——货币资金

2.出差人员报销差旅费时

（1）财务会计处理

借：业务活动费用等（实际报销金额）

贷：其他应收款——员工借款

（2）预算会计处理

借：事业支出等（实际报销金额）

贷：事业支出等（待处理）

实际报销金额与借款金额不相符的冲“资金结存——货币资金”。

员工借款是先发生资金流出，后计入实际支出。员工借款与延期归还公务卡、计提职工薪酬的区别在于：员工借款是先发生资金的流出，后计入支出，而延期归还公务卡、计提职工薪酬是先产生实际支出，后发生资金的流出。但两种资金变化没有实质的区别，都是因为支出与资金流出不在同一时点发生形成的。

三、科学事业单位应用“待处理”科目解决收支确认时点不同的建议

本文利用具体实例说明“待处理”如何解决收支确认时点不同带来的差异问题。“待处理”科目既可以体现预算执行，又不影响收付实现制的核算，基于以上分析，模拟科学事业单位的业务类型[4]，建议使用方法如下：

1.员工刷公务卡后报销时的处理（刷卡消费金额为500）

（1）财务会计处理

借：业务活动费用等 500

贷：其他应付款——公务卡还款 500

（2）预算会计处理

借：事业支出等 （借方正数实际支出金额）500

贷：事业支出等——待处理（借方负数实际支出金额）

-500

“事业支出——待处理”借方-500与“事业支出”借方500对冲，没有增加实际预算支出；同时“事业支出——待处理”的余额借方-500反映了资金占用金额500。

2.实际归还公务卡费用时（假如先归还300）

（1）财务会计处理

借：其他应付款——公务卡还款 300

贷：零余额账户或银行存款 300

（2）预算会计处理

借：事业支出等——待处理（借方正数归还金额） 300

贷：资金结存——货币资金 300

“事业支出——待处理”的借方-500与借方300对冲余额为借方-200。

“事业支出——待处理”借方-500与“事业支出——待处理”借方300对冲，展现“事业支出”300；同时“事业支出——待处理”的余额借方-200反方向反映了资金占用金额200。

如果全部归还：

借：事业支出等——待处理（借方正数归还金额）500

贷：资金结存——货币资金 500

“事业支出——待处理”余额为零，“事业支出”借方500全部展现。

四、使用“待处理”科目核算的现实意义

首先，在新旧模式过渡衔接中存在一个难点——政府财务报告与政府决算报告的衔接，政府财务报告向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做决策或者进行监督和管理；政府决算报告向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。通过增设“待处理”这一过渡性科目实现了对权责发生制和收付实现制“双分录”记录模式的协调，为满足财务状况和预算收支信息的需求提供了技术支撑。

其次，引入“待处理”概念减少了会计分录处理的错误，因为财务会计与预算会计的处理并不总是同步的，当预算会计“缺失”的时候，容易造成会计处理的错误，并使得财务会计凭证编号与预算会计编号不一致，不容易互查，这给凭证查阅工作带来困难。引入“待处理”概念后，弥补了预算会计缺失的部分。

由于预算会计核算主要体现预算执行进度，员工借款（其他应收款）时由于经济业务实质还没有发生实际支出，此时可以计入“事业支出——待处理”，计入预算执行进度；那么延期归还公务卡费用是实际支出在前，资金流出在后，就更应该计入预算执行进度。这样更能体现某个时点可动用资金的多少。

“待处理”科目的使用给实际核算工作带来了便利，但是该方法是否更改收付实现制的核算基础，是否对预算执行信息、决算报告的编制带来其他问题，还需要进一步思考和实际应用的验证。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计准则——基本准则[A].财政部令第78号，2015.

[2] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表[A].2017.

[3] 刘瀛，贺勇.政府会计制度改革衔接的实践经验及启示——以科学事业单位为例[J].中国农业会计，2017（1）：32-34.

[4] 刘瀛.科学事业单位财务和会计制度实务[M].北京：中国农业科学技术出版社，2016：95-101.endprint