挪用资金案中司法会计鉴定目标与技术探析

黄路 范鹏

挪用资金是行为人利用职务之便挪用本单位所有的金钱或其他资产归个人使用或者借贷给他人使用的行为。我国《刑法》对挪用资金行为从三个维度进行区分，一是挪用主体是国家工作人员还是非国家工作人员；二是挪用的用途是归个人使用还是借贷给他人，用于生活还是用与盈利；三是挪用资金的性质、金额与期间，是否是特定款物，是否是金融机构资金。《刑法》中的挪用资金类的罪名分散在三章共五个罪名，一是第五章侵犯财产罪中的挪用资金罪（第272条）和挪用特定款物罪（第273条）；二是第八章贪污贿赂罪中的挪用公款罪（第384条）；三是第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中的背信运用受托财产罪和违法运用资金罪（第185条）。本文除特别说明处，将这一类案件统称为挪用资金案。

一、挪用资金案司法会计鉴定的目标

挪用资金案司法会计鉴定的目标是满足诉讼需要，为了查明案件特殊的财务事实与会计事实，对案件所涉及的财务会计资料及财产物资依法进行专门检查，获取司法会计证据，查明犯罪嫌疑人挪用资金的财务会计事实，支持法庭诉讼。具体来说，司法会计鉴定总是围绕证明挪用资金的行为与结果展开，目的就是为定罪量刑提供专业依据。

（一）查明挪用行为的主体

挪用行为的主体既可能是国家工作人员也可能是非国家工作人员，司法机关的鉴定委托一般对主体有明确限定，但是实际中若委托的是国家工作人员的挪用行为与结果，而鉴定发现了非国家工作人员的参与或协助，应当与委托机构沟通并在鉴定意见书中表述清楚。

由于实施挪用资金行为会在财务会计资料中留下痕迹，司法会计鉴定人员可以通过追踪检查公司的文件资料和该笔资金的流转过程，来查实作案人并确认行为人是否具备挪用资金罪的主体要件。刑法上实质判断重于形式判断，对于挪用资金罪的主体身份的判定，一是不能仅以用工形式作出简单划分，而应从实质出发，审查犯罪行为人在作案时是否在履行单位赋予的管理、支配、经手本单位资金的职责。二是要注意区分职务便利与工作便利。职务便利时常与工作便利相混淆，但职务之便范围小于工作之便。利用职务便利是指实质的利用，而非形式上的利用，也就是指利用职务上管理、支配、经手单位财务的便利，而不仅是利用工作关系而熟悉作案环境，易于接近作案目标等便利条件。

（二）鉴定挪用行为的时点和期间

挪用时点表现为每一笔资金实际流入流出的时间。司法会计鉴定可以通过检查与案件相关的财务会计资料，来查明挪用的时点，如核对银行存款日记账、现金日记账等。若案发时尚未归还，挪用资金的期间就是该笔资金的转出到案发之间的段时间；若案发时已经归还，挪用资金的期间就是货币资金的转出和收回之间的段时间。“3个月”是刑法上对挪用资金行为人判罪量刑的重要节点。“超过 3 个月未还”的情况下，挪用资金罪是指挪用较大数额供个人使用或借给他人，或挪用较大数额用于营利活动，或用于非法活动。在未超过3个月的情况下，如果挪用人将资金用于非法活动，或将较大数额用于营利活动，也构成挪用资金罪。因此，查明挪用时点和期间至关重要。

（三）鉴定挪用行为路径与金额

查明犯罪嫌疑人挪用资金的作案手段和挪用金额是司法会计鉴定的又一重要目的。可以获取犯罪行为人利用职务之便挪用资金的行为路径、次数和金额等作案事实。挪用资金主要涉及虚设债权、截用收入、虚设债务和账外借款等手法。注册会计师在追查资金的过程中，要充分利用取得的会计信息证据，结合企业经营管理情况来破解犯罪过程。

在挪用资金用于营利活动和用于非营利合法活动时，挪用的资金数额是对犯罪行为人定罪量刑的重要标准。依据相关法律规定，一般以 1—3万元作为数额较大的起算点。其中数次挪用资金不还的，累计计算挪用资金额；用后次挪用的资金归还前次挪用的资金，将案发时尚未归还的数额认定为挪用资金数额。

（四）鉴定资金去向与金额

运用司法会计技术对会计信息数据进行逐笔审查，能够查明涉案资金的去向。再通过询问和检查财务会计资料查明已用的资金数额，向犯罪行为人尽力追回被挪用的资金，减少单位的经济损失。

挪用资金的用途包括用于营利活动、非法活动或其他。“用于营利活动”是指行为人将挪用的资金用于生产经营或个人投资等获利活动。在此种情况下，法律并不对其作时间限制，但是需符合资金数额较大的标准。例如某私营企业出纳挪用本单位资金9000元达一年之久的案例，因其挪用金额达不到 1 万至 3 万元数额较大标准，而不成立挪用资金罪。“非法活动”包括违反国家法律规定的犯罪活动，也包括一般性的违法活动。如果行为人挪用本单位资金用于违法行为，则不作挪用数额和时间的限制，直接定性为挪用资金罪。如果行为人挪用资金，既不用于营利活动，也不用于非法活动，法律就对挪用时间和金额作出了限制。即此种情况下必须同时具备资金额较大和超过 3 个月仍没有归还的要求，犯罪行为人才能被判为挪用资金罪。

二、挪用资金案中主要司法会计鉴定技术与方法

在挪用资金案件的侦查中，司法会计检查是一种必不可少且行之有效的技术。主要包括审阅、检查、重新计算、盘点等检查方法，通过检查财务会计资料和财产物资来搜集相关证据，从而查明案件事实。在实际工作中，各种检查方法是综合起来使用的。具体使用哪些检查方法，应当根据检查思路和案件的实际需要而定。

（一）审阅法

审阅法是指通过阅读和仔细观察案件所涉及的凭证、账簿等财务会计资料，检查其反映的经济活动是否异常的一种会计检查方法。审阅法是一种非常有效的查账技术，不但能够取得直接书面证据，同时还可以把审阅过程中发现的疑点，作为进一步审查的线索。运用审阅法能够全面掌握案发单位的情况，但由于其作用是在审阅中发现问题并实施更进一步审查，因此在使用过程中应同时运用其他检查方法以弥补不足。

司法会计鉴定对财务会计资料的审阅重点应放在原始凭证、会计凭证及会计账簿上。应注意两个要点：一是审查资料的真实性、合法性及是否完备。司法会计检查所涉及的财务会计资料通常由当事人或被检查机构提供，这些资料是否真实、完备会大大影响司法会计检查的效率和质量。在实际办案中，有不少财务会计人员隐匿对证明挪用事实至关重要的辅助账簿，导致案件侦查难以继续。二是审阅发现财务会计资料中所记载的违法犯罪事项和嫌疑账项，进而对司法会计证据加以收集和固定。某些挪用事项可能被明确地记录在财务会计资料中，注册会计师通过审阅凭证、账簿等就可以直接发现。当然，大多挪用资金案件十分隐蔽和智能，注册会计师需要保持高度的警觉性，熟练运用多种专业技术方法来找到突破点。

（二）复算法

复算法是指根据财务会计资料的对应关系，对相关的数量单价之积、合计、发生额、余额等数值进行重新计算，来验证其是否正确的一种司法会计检查方法。复算法只适用于需要确认财务会计资料计算结果是否正确的会计检查情形。司法会计检查过程中，遇有可疑数据、重点会计资料中的数据，或要作为证据使用的数据时，必需经过复算。

（三）核对法

核对法是指对发案单位的会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料，进行比较以验证其是否相符的一种稽查方法。

按照借贷复式记账法的原理，财务会计资料之间形成一种勾稽关系，若犯罪行为人发生了挪用资金行为，会使勾稽关系失去平衡。因此，通过对相关资料之间的相互核对，就能发现可能存在的问题。

注册会计师在核对大量数据时，可以采用勾对、计对和表对等技巧。勾对是指核对会计资料时，在核对一致的内容旁用“√”作出标记，以区别尚未核对或核对不一致的内容。计对是指对财务会计资料中的相符数据进行标记的一种核对技巧，主要用于账证核对和账账核对等。表对是指将需要核对的数据逐笔汇总到表格中，再进行勾对或计对，以核对有关内容是否相符。

核对法除了包括证证核对、账证核对、账账核对等书证间的核对外，尤其要重视账实核对，也就是物证与书证的核对。例如核对银行存款日记账和银行对账单时，应用勾对法逐笔检查，查看是否有大额存取款入账延迟的情况。如甲单位办事处出纳员挪用公款就是因为核对银行存款日记账和银行对账单被发现的。甲单位的办事处远在外省，办事处会计兼出纳员没有按规定将收取的货款存入单位银行账户,而是私自存入本人账户，获得一段时间的利息后再销户转存。

（四）异常分析法

异常情况分析法就是通过对被查单位会计资料的比较、分析，发现疑点，进一步查明案情，获取证据。具体包括：一是比较某笔业务单价、数量、金额与往期正常水平的差异，大额支付业务有无单价过高、购入数量过大等不合理问题。如有异常现象，需要通过检查明细账和原始凭证来核实，结合审阅法、核对法、询问等方法进一步核查，直至水落石出。二是分析涉案单位应收账款、其他应收款等的变化趋势，将增减变动剧烈的期间或经办业务，作为重点检查对象。

（五）勘验盘点法

盘点法即对涉案单位的库存现金进行实地勘验、观察、测量或盘点，以确定其实存数额,检查是否账实相符。库存现金流动性强，司法会计人员应高度重视库存现金的实地盘点，并核对现金日记账、会计账簿来发现证据。如果挪用了资金但未登记现金日记账，则库存现金余额与现金日记账余额不一致。在盘点中，如果发现有较大额度的盘亏或白条抵库现象，检查人员应通过审阅、询问等检查方法来复查，以找到线索。在对库存现金内控管理不严的中小公司，同一人任出纳并担任会计，给了出纳充分的作案机会。出纳能够轻易拿走保险柜中的现金，或将收取的货款暂不入账而挪作他用。如果检查人员运用好盘点法，这类挪用库存现金的行为就会无所遁形。

(六)改函证为司法调查令

函证法是向有关单位发函了解情况搜集第三方证据的一种审计方法，这种方法也尤其适用于银行存款、应收账款和其他应收款等往来账项发生额以及余额的鉴定。司法会计鉴定由于是司法机关委托的，为解决审计函证回函率低以及函证成本高的问题可以改函证为以司法机关的名义盖章签发的司法调查令，迫于司法机关的威严以及强调协助调查，如实作证的威慑力，调查令不仅大大提高回函率，还能够降低函证成本，提高函证内容的真实性和鉴定效率。如对一起挪用资金的案件检查中，发现嫌疑人挪出资金并以挂往来账形式入账，借：其他应收款，贷：银行存款。需要查清涉案单位所付的某笔银行存款的去向，可直接向收款单位发出司法调查令，询问是否收到该笔款项，并由司法机关回收调查令。通过询问经手人、受益人了解实际情况，追查资金去向。

三、挪用资金案中司法会计鉴定委托要求与沟通

司法会计鉴定的委托和受理是鉴定程序的起始环节，对其后鉴定工作能否顺利进行和完成并保证质量起着很重要的作用。从法律行为看，鉴定委托具有双方法律行为的合同属性。合同内容涉及司法职责与鉴定职责的分工，合同订立不仅仅涉及资质，还涉及鉴定专业能力与时间的可行性；同时，合同实施还涉及鉴定成本效率问题，需要尊重各方意愿和实际情况，需要诉讼参与人的充分沟通。因此鉴定委托与受理程序，实际上就是合同的磋商，历经要约与承诺两个阶段的过程，结果应当是鉴定协议书。现实中普遍存在以委托书替代协议书，以及鉴定要求过于笼统的问题，急需转变理念和改进操作办法。

（一）鉴定委托书不同于鉴定协议书

鉴定委托书与鉴定协议书概念不同。委托书在《司法鉴定程序通则》中规范；协议书体现在2011年司法部以规范性文件印发的《司法鉴定协议书(示范文本)》(以下简称《示范文本》)，并配合《司法鉴定程序通则》贯彻执行。其区别在于，第一，两者具有不同的法律性质。委托书是单方法律行为，不具有当然合同效力，是委托方启动鉴定程序并入卷的材料；而协议书是合同，是双方意思表示一致的结果，前者是后者的前奏和阶段之一的结果，后者是委托受理后的结果。第二，两者所涵盖内容不同。委托书需要委托人填写，并说明委托事项、与鉴定有关的基本案情、鉴定材料的提供与退还等；而协议书内容较为广泛，包括委托人及鉴定机构的基本情况、委托鉴定事项和内容、鉴定材料目录及数量、鉴定费用、双方的权利义务、协议事项等。第三，两者主体不同。委托书是单方法律行为，主体是委托人，主要包括公安、检察院、法院或者律师事务所；协议书是双方法律行为，但主体不一定，可以是委托人和鉴定机构，也可以是被鉴定单位与鉴定机构。

（二）委托鉴定目的不同于委托鉴定要求

委托鉴定目的与委托鉴定要求不同，鉴定要求是对鉴定内容的具体描述，鉴定目的则是要实现的诉讼目的。如在涉及欺诈的案件中，查明资产虚假额是委托要求，而鉴定目的是认定欺诈是否成立。鉴定要求与鉴定目的的关系涉及司法职能与会计职能的区分，也是量变到质变，判定有罪与无罪的过程。

1.委托鉴定目的

司法会计鉴定的目的是指诉讼过程中司法会计鉴定所要实现的诉讼目的，其主要是针对司法职能而言的。这类诉讼目的按照我国诉讼法律规定就是“为了查明案情”。刑事诉讼中的案情可能涉及犯罪故意、犯罪动机、犯罪对象、犯罪行为和过程、犯罪结果以及行为与结果之间的关系；民事诉讼中案情可能涉及争议事实的起因、过程和经济关系等；行政诉讼中的案情可能涉及行政作为或不作为的起因、过程、相关主体经济义务等。比如，合同案件的违约责任，包括直接损失也包括间接损失，鉴定目的究竟是查明部分损失还是全部损失，将影响或决定鉴定要求。

2.委托鉴定要求

委托鉴定要求一般是鉴定委托方对需要进行鉴定的内容所作的具体描述，不一定十分专业，但却最直接地反映了委托方对鉴定的要求，即委托方要求做什么。鉴定委托要求主要是司法机关为了查明案情这一鉴定目的，将实现该目的所涉及的具体财务会计问题作为鉴定要求向司法会计鉴定人员提出，所以委托鉴定要求是根据鉴定目的来设定，是对司法会计鉴定机构提出的具体要求。

（三）是具体委托而非概括委托

委托鉴定要求不同于鉴定事项，鉴定事项是司法会计鉴定的具体项目，采用规范化的专业术语表达，在司法鉴定实践中，委托方为解决案件中专门性问题的需要而提出特定鉴定要求的，对鉴定内容的描述往往是基于司法职能对会计专门性问题的认识，从鉴定需求侧面提出的，实际中的普遍问题是“概括委托”，比如鉴定要求是 “挪用资金金额”或“挪用资金情况进行会计鉴定”等等，如此表述都是不规范不严谨的，没有清楚表达司法所需要的具体财务会计事实。

根据我国《刑法》和有关司法解释规定，挪用资金罪是指公司、企业或者其他单位的工作人员利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，数额较大、超过3个月未还的，或者虽未超过3个月，但数额较大、进行营利活动的，或者进行非法活动的行为。显然，挪用资金是一个刑法概念，具有严谨的犯罪构成，属于司法职能，司法机关不能把司法职能转移给鉴定机构，所以司法机关需要释明，根据鉴定目的将鉴定要求进一步分解细化。分别挪用资金归个人使用超过3个月、挪用资金借贷给他人超过3个月、挪用资金用于营利活动或违法活动等提出鉴定要求，才能实现鉴定目的。

由于委托方对鉴定所涉及的会计审计专门问题的认识深浅不一，所提的鉴定要求在具体表述上可能出现各种情况：或者过于笼统、或者交叉重叠，甚至可能杂乱无章。鉴定要求确定了司法鉴定活动的起点，鉴定人在分析识别委托方鉴定要求的基础上，将委托方从自身实际需求出发所提出的鉴定要求转换为鉴定事项——规范的专门性问题，比如对挪用资金归个人使用超过3个月的鉴定要求，鉴定事项就转化为对应的超过3个月已经入往来账的现金流和未入账实际使用的现金流。从而为正确地选用鉴定方法和步骤奠定基础。

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