优化“营改增”若干政策探析

（广东水利电力职业技术学院广东广州510635）

一、“营改增”政策的实施及意义

2012年1月1日开始在上海试点的“营改增”政策将交通运输业和研发技术服务等现代服务行业由营业税改征增值税，并增加了11%和6%两档增值税税率。2013年8月1日起“营改增”试点地区扩大至全国，并将广播影视服务等纳入试点，即试点行业由原来“1+6”增加为“1+7”；2014年1月1日起，邮政服务、铁路运输纳入“营改增”试点，即整个交通运输行业均纳入“营改增”范围。2014年6月1日开始，电信业纳入“营改增”试点范围，至此“营改增”试点行业扩大至邮电通信业。2016年5月1日起，我国全面推开“营改增”，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”。至此，营业税退出历史舞台，这是我国财税体制的一次深刻变革。

我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，但经济结构不合理、产业发展不协调和服务业在国民经济中所占比重明显偏低等问题仍较突出。实施“营改增”政策后，增值税抵扣链条连接贯通不同产业，解决了制度性分割所带来的重复征税问题，有效促进了产业融合和转型升级，优化了经济结构。与此同时，“营改增”必将涉及诸如税收管理体制、收入分享体制等深层次的财税体制问题，从而对完善我国财税体制形成强有力的推动。另外，“营改增”的实施有利于降低企业税负，加速现代服务业发展和小微企业成长，刺激企业扩大再投资和优化出口结构，从而对扩大就业、增加居民收入和消费形成有效支持，有利于改善民生。

二、“营改增”政策在实施中面临的挑战

“营改增”政策从2012年开始试点到2016年5月全面推开已经将近五年，经过几年的实践检验，“营改增”政策在实施过程中面临的一些问题也慢慢显现，主要有以下四个方面。

（一）“营改增”政策的颁布效力

由于“营改增”政策的实施是分行业和分时段推进的，每个新加入的行业都需要修订《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称称《条例》）的相关条款以保证其顺利实施。《条例》是国务院1993年12月发布实施并于2008年11月修订而成的，但目前由于实施“营改增”政策而对《条例》进行的修订都是由财政部和国家税务总局以规章形式颁布，很显然，财政部和国家税务总局联合颁布规章的效力比国务院颁布的《条例》低，这样容易造成新修订的规章与其上位法出现矛盾。例如：财政部和国家税务总局2013年8月联合颁布的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》，其第二条第6项规定“原增值税一般纳税人取得的2013年8月1日以后开具的运输费用结算单据不得作为增值税进项扣税凭证”；此项修订与其上位法国务院颁布并修订的《条例》规定不一致，该《条例》第八条规定 “准予作为进项税抵扣的项目和扣税率的调整应由国务院决定”。

（二）地方主体税种缺失、增值税占比过高

目前，我国属于地方税的税种中除营业税外基本上是税款较小、税源较散的税种，如房产税、土地使用税、契税等。尽管国家出台“营改增”已对试点期间税收收入归属做了安排：原属试点地区的营业税收入在改征增值税后，其增值税收入仍归属地方财政。但由于营业税在地方税收收入的比重较高以及“营改增”改革带有减税性质，因此，这一举措并不能有效缓解地方财力紧张的困境。当营业税退出后政府必须考虑：（1）重新测算“营改增”后增值税在中央与地方的分成比例，适当调整现行增值税条例中央与地方的增值税收入分享比例；（2）重构地方税体系并确定可替代营业税的地方主体税种。

另外，“营改增”前的2011年我国增值税占全国税收收入的35%左右，营业税占税收总收入的15%左右。“营改增”后增值税占比将达到50%左右，这样造成我国财政过度依赖增值税，财政风险较大。另一方面，增值税过快增长将会不同程度影响其他税种作用的发挥，使税收杠杆功能弱化。欧美等发达国家均把增值税占税收的比例控制在25%以内，因此，我国“营改增”政策的实施必须与其他税种的变革共同推进以控制财政风险。

（三）现行的增值税条例难以满足新加入行业的“需要”

我国现行的增值税条例主要是针对生产型企业而设计的，生产型企业的主要成本为生产耗用的原材料，这部分采购生产材料的成本能够作为进项税额进行抵扣。“营改增”后这一税制将应用于服务业等第三产业，大部分第三产业的主要成本之一——劳动人力资本是属于不可以作为进项税额抵扣的成本，而且劳动人力成本均表现为个人收入需要征收个人所得税。例如：交通运输企业的主要成本——劳动人力成本等根据增值税规定都是不允许抵扣的成本。这样不但可能导致企业税负增加，也不符合税改“消除重复征税”这一核心目标。同时，“营改增”政策在建筑业、房地产业、金融保险业等行业的执行过程中也面临进项抵扣事项确定的问题。随着 “营改增”政策的不断推进，现行增值税条例已经难以满足新加入的第三产业的“需要”，因此，有必要针对新加入“营改增”的行业不断完善增值税税制。

另外，“营改增”后对同一行业设计不同的增值税税率容易造成新的价格扭曲，“制造”新的不公平，既不利于税收中性作用的发挥，也不符合税收效率原则。例如：“营改增”后物流业被分割成交通运输11%的税率和物流辅助6%的税率，这不但为物流企业“创造”了避税空间，也“赋予”税务机关过大的自由裁量权。

（四）部分交通运输业和建筑业一般纳税人税负增加

我国出台“营改增”政策的初衷是减轻企业税负，但该政策实施后有少部分交通运输业和建筑业一般纳税人出现税负不减反升的现象。

笔者对广州部分交通运输业和建筑业一般纳税人进行调研，有近25%一般纳税人表示税负有不同程度增加。其主要原因如下：（1）一般纳税人税率设计较高。交通运输企业原来适用营业税税率3%，改征增值税后一般纳税人的税率为11%，如要保持税负不变或下降，抵扣水平至少要达到8%，而目前多数中小运输企业达不到这一抵扣水平。（2）进项税抵扣不足。交通运输企业和建筑企业由于其主要经营成本人工费不能作为进项税抵扣，导致部分企业税负有所上升。另外，交通运输企业和建筑企业经常会发生设备修理或者装卸货物等开支，由于修理和装卸货物通常是由个体户完成，难以取得增值税专用发票，从而使得其进项税抵扣不足而造成税负增加。

三、优化“营改增”政策的建议

针对以上问题，本文提出了如下优化“营改增”政策的建议。

（一）规范“营改增”政策法规的颁布

为了解决“营改增”政策法规的颁布效力问题，建议“营改增”相关政策法规和《条例》的修订统一由国务院颁布实施。当然，增值税作为我国最大的税种应该由全国人民代表大会进行立法，这才符合“税收法定”的基本原则，也是切实推动“营改增”走上规范化和法治化轨道并成功运行的根本保证。

（二）培育新税源以保障地方收入并控制财政风险

“营改增”后作为地方主体税种的营业税将不复存在，因此需要重新确立新的地方税主体税种以保证地方财政收入来源，为“营改增”创造良好的条件。建议：（1）改革现行的财产税，将财产税培育为我国东南部等经济较发达地区的主体税种，如开征不动产保有环节征收的房地产税和遗产赠与税；（2）改革现行的资源税，将资源税培育为我国西北部等矿产资源丰富地区的主体税种，如扩大资源税税基和提高税率等。

虽然在“营改增”试点期间原属于营业税项目的税收仍归地方收入，但这是权宜之计，调整增值税中央与地方的分享比例将成为财税体制改革的重要内容。为确保地方收入的稳定性，建议以“营改增”前地方营业税收入加上25%增值税收入占全部增值税和营业税的比重作为未来地方共享增值税比例。

“营改增”完成后预计增值税收入将超过全部税收的一半，为降低增值税收入比重以控制财政风险，建议建立直接税与间接税并重的税制结构，一方面通过培育壮大财产税、资源税等有关直接税税种；另一方面鼓励企业创新技术和更新改造，并通过加强管理等内涵发展手段，涵养企业所得税税源。

（三）修订完善增值税进项税抵扣项目和税率设置

为解决新加入“营改增”第三产业的劳动人力等成本不能作为进项税额抵扣而导致企业税负增加的问题，我国应通过立法的形式尽快修订增值税条例，保证新加入 “营改增”行业享有完整的抵扣链条，针对交通运输业和建筑业等行业人力成本不能纳入进项抵扣和修理装卸费难以取得专用发票的问题，建议进一步完善增值税一般纳税人进项税允许抵扣的事项，允许交通运输业和建筑业等行业每月按一定比例抵扣人力成本和修理装卸费。

另外，针对我国增值税税率档次多和税率高的问题，建议修订增值税条例以避免税率档次过多、过高而导致征管效率降低和偷逃税款现象。例如：可以考虑将物流业全部并入现代服务业适用6%的税率（目前仅有“物流辅助服务”是属于现代服务业），这样就能避免将物流业分割成交通运输和物流辅助分别适用不同的税率，降低了物流业的总体税负，一定程度缓解了物流业由于人力成本不能作为进项税抵扣的问题。

（四）优化“营改增”过渡性财政扶持政策

为达到“营改增”后企业减税的效果，各省市财政部门相继出台了过渡性财政扶持政策，对税改后税负偏高的企业进行财政补贴，这在一定程度上缓解了交通运输业和建筑业一般纳税人税负增加的状况。但是，各地财政扶持政策基本上都设置了税负增加额的门槛（大多数省市为月均1万元），而且税负增加与否只考虑增值税和原来营业税的比较，大多数中小型交通运输企业难以受惠于该政策。因此，针对交通运输和建筑企业一般纳税人税负增加的问题，建议各地的财政扶持政策不设税负增加额的门槛，而且税负增加与否应考虑税改前后各税种综合税额的变化，包括增值税及附加税费、企业所得税等税种，而不应只考虑增值税额与营业税额的对比。

当然，财政扶持政策只是权宜之计，国家应通过立法完善增值税税制，保证新加入“营改增”政策的企业实际税负下降，例如：对税负增加或税负降低不明显的行业考虑调整适用增值税税率的档次并适当增加进项税抵扣事项。最近，国家出台了《关于调整增值税税率的通知》，从今年5月1日起，将原来适用17%和11%税率的纳税人的税率分别调整为16%和10%，一定程度降低了本文所提到的交通运输和建筑企业一般纳税人的税负。