研究开发费用加计扣除政策的研究

（厦门市国正税务师事务所 福建厦门 361000）

党的十九大报告要求建立以企业为主体、市场为导向和产学研深度融合的技术创新体系,加强对中小企业创新的支持。为鼓励企业开展研发活动,提高科技竞争力,研究开发费用加计扣除政策几经调整,扶持力度逐渐加大,成为关注度高、含金量大、导向性强、风险高的企业所得税优惠政策。为切实解决优惠政策落实过程中存在的问题,国家税务总局发布了《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号),在《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)等规定的基础上,细化、完善了研发费用归集口径,从而帮助企业更好地享受税收红利,持续激发企业的创新活力。

一、研发费用加计扣除政策的变迁

（一）研发费用加计扣除政策仅适用于国有和集体工业企业（1996—2002年）

我国于1996年实施企业研发费用加计扣除政策。《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工字[1996]第41号)首次就研发费用税前加计扣除问题进行了明确:国有和集体工业企业研究开发新产品、新技术和新工艺所发生的各项费用,增长幅度在10%以上的,经主管税务机关审核批准,可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。之后《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》(国税发 [1996]第152号)对相关政策执行口径进行了细化。

（二）研发费用加计扣除政策享受主体逐步扩大（2003—2007 年）

根据《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》(财税[2003]第244号)文件规定,将享受研发费用加计扣除的主体从“国有、集体工业企业”扩大到“所有财务核算制度健全,实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业”。《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]第88号)进一步对享受研发费用加计扣除主体进行扩围,在工业企业基础上,扩大到“财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”。

（三）研发费用加计扣除政策逐步系统化和体系化（2008—2012年）

2008年《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的实施,将研发费用加计扣除优惠政策以法律形式予以确认。同年国家税务总局发布《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号),对研发费用加计扣除政策做出了系统而详细的规定。

（四）研发费用加计扣除范围渐次扩大且核算申报不断简化（2013年至今）

根据《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2013]第70号)规定,研发费用加计扣除试点范围扩大,该优惠政策推广到全国。之后2015年《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]第119号)对享受优惠的企业研发活动及研发费用的范围进一步放宽,同时逐步减少研发费用加计扣除口径与高新技术企业认定研发费用归集口径的差异。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局2015年第97号)简化了研发费用在税务处理中的归集、核算及备案管理,进一步降低了企业享受优惠的门槛。尽管研发费用加计扣除政策的文件不断地完善,但是企业在实践执行过程中,依然有很多模棱两可的情形出现。2017年11月出台的《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)文件,完善和明确了部分研发费用掌握的口径,为企业享受研发加计扣除政策提供文件依据。

二、研发费用加计扣除政策执行过程中存在的问题

研发加计扣除政策几经变革,优惠的力度和广度不断深化,惠及更多的企业,特别是科技型中小企业得到更多的实惠。但是研发加计扣除政策在执行过程中依然还有很多不完善的地方:研发人员费用的归集不够完整；研发加计行业的判断依然模糊；研发加计活动难以准确认定；研发费用归集难以划分等。

（一）行业确认的风险问题

《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]第119号)采用反列举的方式列出不适用于研发加计扣除政策的行业。具体包括:烟草制造行业；住宿和餐饮行业；批发和零售行业；房地产行业；租赁和商务服务行业；娱乐业等。但是在实践中各行各业的生产运营情况是非常复杂多样的,如何判断是否属于加计扣除的行业难度很大。笔者在实际工作中遇到如下案例,企业该如何判断?

例1:JOHNSON公司是一家内资的科技公司,拥有核心技术,强大的研发职能,研发费用较多,每年多达500多万元。JONHSON公司没有设备,没有生产能力,该公司研发出来的产品委托其他生产厂家生产。该公司与生产厂家达成协议,材料清单由JOHNSON公司提供,生产厂家负责采购并生产,生产出成品后由JOHNSON公司买进,之后JOHNSON公司将买入的商品出口给美国。目前JOHNSON公司按贸易公司进行退税。出口金额达1 000万美元。JOHNSON公司发生的500万元研发费用是否可以加计扣除?

分析:JOHNSON公司是一家科技公司,根据文件规定属于可以扣除的行业。但是进一步分析发现,这个企业的所有收入均是采购再出口,并按外贸公司来退税,根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定,行业的判断是以企业的主营业务收入所占的比重来判定的。也就是说,按该企业当年的主营业务收入,除以这个企业按税法规定计算的收入总额减去不征税收入和投资收益的余额,计算出来的比重大于50%的主营业务收入,来判断企业所属行业。如果贸易收入比重大于50%,按政策规定来判断,应属于批发和零售行业,不属于加计扣除政策的适用范围。

目前税务机关在判断这一问题上也存在着两种观点:一是认为企业确实有研发能力,行业又是科技行业,研发费用可以加计扣除；另一种观点认为从收入的总额构成来看,全部都是商品买卖业务,理应属于批发和零售业,不能加计扣除。笔者倾向于第二种观点,根据政策规定,该企业的总收入全部是贸易收入,受行业限制不能加计扣除。

例2:鹏程公司是一家工业企业,行业是烟草制造。这家企业也生产机器设备,而且机器生产的收入大于营业收入的50%,机器生产方面也有研发,烟草生产方面也有研发,二者可以清晰地分清。那么机器生产的研发费用可以加计扣除吗?

根据政策规定,可以清楚知道烟草行业的研发费用不能加计扣除,但是当机器设备销售收入大于烟草销售收入,机器生产方面的研发多于烟草生产方面的研发时,是否可以单就机器部分的研发费用进行加计扣除呢?期待政策有更进一步的解释。

（二）研发活动的判定问题

税法上的研发活动,根据国家税务总局文件的定义,是指企业为获得科学与技术新知识,创造性地运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)和工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。以下这几种情形都不属于研发活动:仅对产品和服务进行常规性升级；仅将外购科研成果直接应用在自己的产品或者服务中；企业在销售商品后,仅为客户提供后续的技术支持活动；仅对企业现有产品、服务和技术、材料或者工艺流程进行简单改变,甚至只是重复原来的工艺流程；仅是进行市场调查研究、效率调查或管理研究；仅作为生产或服务流程环节,进行常规的质量控制或测试分析或维修维护；还有对社会科学、艺术或人文学方面的研究也不属于研发活动等。在实践工作中,由于财税人员对研发活动涉及的专业知识的局限性,对研发活动是否符合新技术、新产品、新工艺难以准确判断,导致研发费用加计扣除在源头上就是错误的。对研发活动的判断错误,导致归集错误,加计扣除错误,增加企业的税务风险和稽查风险。

三、研发费用加计扣除政策的完善建议

通过对研发加计扣除政策的研究,结合实际工作中对企业研发费用加计扣除审核过程的体会,发现研发加计扣除政策存在的问题,提出合理的改善建议,确保优惠政策落实,为企业加大研发投入、激发创新活力营造良好税收环境。

（一）明确服务外包人员工资问题

根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)规定,研发人员人工费用可以加计扣除的情形包括以下两种情况:(1)与企业签订劳动合同的研发人员,这些研发人员的人工费用可以加计扣除,人工费用包括工资薪金和基本养老保险费,还有基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。(2)外聘研发人员的劳务费用可加计扣除。外聘研发人员是指与本企业或者劳务派遣企业签订劳务用工协议或合同,同时包括临时聘用的研究人员、技术人员和辅助人员。这些外聘人员的工资发放方式,是由接受劳务派遣的企业按合同约定,先支付给劳务派遣企业,然后劳务派遣企业再实际支付给外聘研发人员。但在实践工作中,研发人员的聘用方式是多种多样的。例如劳务外包,劳务外包不同于劳务派遣,劳务外包提供的票据也与劳务派遣不同。劳务外包费用没有在政策规定的范围内,是否可以按实质重于形式的要求给予加计扣除,目前政策没有规定,期待国家税务总局进一步出台新的细则。

例3:KATE公司是一家动漫企业,员工的构成有三个部分:(1)和KATE公司签订正式合同的员工,社保等费用在KATE公司交纳；(2)一部分员工是劳务派遣公司的(包括研发人员)；(3)一部分员工是服务外包的(全部是研发人员)。那么对于这一部分服务外包的研发人员费用是否可以加计扣除呢?

（二）教育经费能否加计扣除的问题

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)采用正列举的方式,列出研发费用加计扣除中所称的其他费用,是指与研发活动直接相关的其他费用,包括:(1)技术图书资料费、资料翻译费；(2)专家咨询费；(3)高新科技研发保险费；(4)研发成果的检索、分析和评议、论证,还有鉴定、评审、评估、验收费用；(5)知识产权的申请费、注册费、代理费；(6)差旅费、会议费；(7)职工福利费、补充养老保险费和补充医疗保险费。研发活动的专业人员培训应该是一项常态化的,必须要存在的重要费用,但是在历次的政策修订中都没有把教育培训经费列入加计扣除的范围,鉴于培训的重要性,建议应该把教育培训经费列入以后政策修订的内容。

（三）明确融资租赁用于研发的固定资产折旧是否可以加计扣除

根据文件规定,用于研发活动的仪器、设备的折旧费可以加计扣除。但在实际工作中,企业的固定资产种类繁多,有自己采购的,有经营租赁的,有融资租赁的。对于融资租赁设备的折旧费用是否可以加计扣除,文件没有明确。期待国家税务总局更加具体的文件细化。