浅议区块链技术对我国税收征管体制的影响

卢 阳，王 蕴

（1.陕西理工大学 管理学院，陕西 汉中723000；2.辽宁税务高等专科学校 第一教学部，辽宁 大连116023）

在Web2.0 的技术条件下，所有的交易信息都是由大型数衍公司掌控的，而非政府部门掌控。基于隐私权和传统税收征管方式等因素，数字经济条件下反而造成交易行为的匿名性、税额不确定性和缺少纸质追踪凭证等问题。作为Web3.0 代表技术的区块链技术，自诞生就被许多学者视为解决数字经济税收征管难题的良方，例如Ainsworth 等模仿比特币的模式，提出了引入增值税币和运用区块链技术创建增值税电子发票系统的设想［1］；Richard Thompson Ainsworth，Andrew Shact 设计了一套防止增值税欺诈的、拥有75%共识性阈值的增值税区块链系统［2］；而杜莉、郑毓文借鉴Ainsworth 等的设想，设计了一套适应我国国情的区块链电子发票系统［3］。杰弗里·欧文斯通过对区块链技术的深度分析，认为区块链技术不仅能够实现工薪税的自动扣缴，更重要的是通过区块链技术的自动执行功能——编制算法计算应纳税额，自动扣除工薪税，并支付给相关方，则在源头上消除了工薪税的欺诈行为［4］。贾宜正、章荩今在总结相关研究的背景下，系统阐述了区块链技术在税收治理过程中的应用，他们认为，区块链技术通过分布式记账形式实现了征纳双方信息透明对称，以此来消除当前我国企业偷税漏税、征税部门征收过程中出现瓶颈等一系列的税收征管问题［5］。借助对比特币的观察可以发现，区块链技术不仅仅对提升现有税务征管能力有帮助，更有可能对我国现行的税收征管体制和税务组织形态产生重大影响。

一、区块链的技术原理与税收应用

1.区块链的技术原理

区块链是用于分布式账本历史的数据结构，其核心包含了交易、区块和链等三个概念。交易是指对分布式账本的操作，一次交易即导致账本状态的一次改变，例如添加一次转账记录等。区块是记录一个时间段内发生的所有交易和状态结果，是对当前分布式账本状态的一次共识。链是指由区块按照交易发生顺序串联而成的，整个账本状态变化的日志记录。

如果将区块链视为一个状态机，则每次交易就是试图变更一次账本状态，而账本的参与者对交易导致状态改变的结果进行确认，进而形成共识，也就是区块。形成区块后，账本才确认状态变化。由于该分布式账本只允许添加、不允许删除，账本底层的基本结构是一个线性的链表，按照交易发生顺序串联而成每次区块形成的历史记录，由此得名“区块链”。

2.区块链的税务应用场景

早期区块链技术主要是为了支持数字货币（即比特币）的使用而诞生，而时至今日，区块链技术已经超越了单纯的数据记录功能，而增加了“智能计算”，形成了支持更多商业应用的分布式账本。从财会人员的视角看，区块链技术实际上就是一个可以实现自动对账的数字记账技术。相较于传统记账方式，区块链是单次交易的即时记账，记账行为高度自动化。结合区块链这一功能特点，税务区块链将是对单次交易进行征税，形成单次交易的分布式记账，从而形成区块链。在我国“以票管税”的基本理念下，区块链发票便成为了最为直接的税务应用场景。

（1）区块链发票的作用。通过发票管理构建了纳税人之间的复杂网络，通过发票流管理，实现有效征税。然而，作为产品消费的末端，消费者缺乏获取发票的动力。虽然通过刮奖或抽奖发票的形式，在一定程度上激励了消费者开具发票，但是在终端消费品的发票管理上，税务机关始终处于被动状态。在区块链发票技术的支持下，纳税人的各个业务节点将形成对税务机关的单向透明。加上纳税人实时交易验证需求，纳税人的发票流、资金流、货物流“三流合一”的业务流程与票据数据将在税务机关的区块链发票系统中被自动记录。再通过数据库管理和数据比对技术，纳税人之间的业务往来方向、现金流、交易金额、产品数量等多方面的数据和信息，税务机关就有足够的数据与能力绘制出一副纳税人多节点的业务关系网络图，进而实时展示纳税人业务的合规程度，并可以按图索骥，进行税务稽查，实现税务监管无死角。

（2）区块链发票的技术瓶颈与税务应用策略。应当指出的是，区块链的分布式记账，要求所有参与人达成共识。当参与者数量较少时，并不会出现明显的问题。但是，用区块链解决税收征管问题时，则参与者就成为全体纳税人和征税机关。在现有互联网传输技术下，会出现明显的响应延迟。实际上，响应延迟也正是比特币支付体验的硬伤。因此，现有区块链技术的应用场景已经不再强调其去中心化，而是以多中心结构替代。

以区块链发票为主的区块链税务应用所产生的收益看，区块链发票可以有效降低税收征管成本；而对于普通纳税人，在现有技术条件下，它所带来的收益十分有限，而影响延迟所带来的时间成本与机会成本可能会超过区块链发票带来的收益。因此，构建以省级税务机关为主干的多中心验证网络，提升区块链发票的响应速度，形成中心化的税务区块链技术，是符合当前税务机关与纳税人共同利益的次优选择。

二、区块链技术对增值税税收征管制度的影响

1.电子完税凭证将取代传统发票

自人类社会开始商业文明之后，越来越频繁的商业活动产生了对记账的需求。在区块链诞生之前，记载商业活动分为了账簿记载和原始凭证佐证两个部分，而发票的职能就是记录单笔经济活动的原始凭证。同时，基于税收征管的需求，各国的发票印制一般被国家税务机关垄断，从而最大限度地保证征税机关对微观经济信息的有效掌握。在现阶段，以区块链发票为代表的区块链技术的税收应用，实际上仍保持着这种治税理念。但是，在摩尔定律的推动下，以区块链技术为代表的Web3.0 环境下，交易本身就已经被自动永久记载。在这种条件下，作为记账凭证的发票也就失去了意义，而此时的税务区块链，实际上单次交易自动征税的记录，如同今天的税务机关的完税凭证。因此，可以预见，基于区块链技术的电子完税凭证将取代传统的发票，而以发票为代表的记账凭证也将退出历史舞台。

2.税务区块链将提升税法遵从度

首先，由于区块是所有参与人的共识，如果税务区块链形成类似比特币的公开链，那么税务区块链实质上是公告了每一个纳税参与人的纳税信息。Samek A S，Sheremeta R M 的实验发现，被试对象的身份及其缴费额的信息对于被试对象的缴费意愿影响巨大。公布被试对象的身份及其缴费额的信息比不公布该信息，被试对象的缴费额显著提升，且这种现象在该信息需要收费时依然存在。［6］因此，作为公开链的税务区块链将在纳税人的主观意愿上提升税法遵从度。

其次，即便出于纳税人信息保密的需要，将税务区块链设计成私有链，也可以通过将纳税人违法信息公开的方式，实现纳税人在主观意愿上提升税法遵从度。

最后，由于税务区块链具有只允许添加、不允许删除的特性，以及去中心化和分布式记账等功能，保证了每一次交易记录信息的完整性和真实性。换言之，税务区块链从技术上彻底消除了传统记账方式下人为记错账、记假账的可能性，强制提升纳税人的税法遵从度。

3.增值税抵扣制度将需要调整

增值税是与商业活动关系最为密切的税种，也是我国最主要的税源。为了保证税务机关掌握的商业活动信息尽可能真实，减少增值税税源流失，我国建立了一套严密的增值税专用发票制度。然而，在区块链技术条件下，区块链记载了远比增值税专用发票更为真实的交易信息，因此，如前文所述，税务区块链将取代增值税专用发票制度。

然而，现行增值税抵扣制度是建立在增值税专用发票制度之上的。税务区块链替代增值税专用发票之后，是借鉴增值税发票制度将税务区块链分为可抵扣的专用区块链和不可抵扣的区块链，还是重新构建增值税抵扣制度，就成为一个新的问题。

将增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人是违背增值税的税收中性原则的。但是，在原有的征管技术条件下，不区分增值税纳税人将加重税务机关的征收负担，降低征收效率。因此，将增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人是基于税务行政便利原则的权宜之计。而税务区块链恰好是解决增值税征管制度与增值税原理之间冲突的历史契机。因此，基于税务区块链的增值税征管不应再区分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人，而应以税务区块链作为抵扣制度的核心，重新构建增值税的抵扣制度。

4.增值税将从纳税申报到退税申报

由于生成税务区块链要求在单次交易发生时，即时征税。因此，基于区块链技术的增值税征管是在货物与劳务在销项发生时即时征收。虽然增值税的进项税依然可以适用区块链的“智能计算”功能进行核算，但是，确定是否属于可抵扣进项税则需要依据生产经营实际情况而定，所以，增值税的进项税抵扣的时间将晚于增值税销项税的缴纳。在这样的技术背景下，增值税征管将转型成为“先征后退”模式，征期内的增值税纳税申报也将蜕变为退税申报。

5.降低转让定价的税收遵从成本

转让定价规则要求关联方适用独立交易原则进行交易，以遏制公司通过操纵关联交易，以实现避税。因此，转让定价规则的本质就是政府假定所有关联交易均不会按照独立交易原则执行，因而强制关联交易方按照政府可识别的独立交易价格进行交易。然而，由于跨境交易的高度信息不对称，为了缓解纳税人与税务机关之间的不信任，转让定价过程中，纳税人就不得不承担额外的税收遵从成本。随着区块链技术的广泛应用，区块链技术将帮助政府和纳税人都能得到真实的、不可更改的、实时交易数据，这就促进了数据的可用性，解决了纳税人与税务机关之间的信息不对称问题。进而可以促进各国对国别报告的内容审核进行大幅度精简，提升纳税人办税效率，降低税收遵从成本。

6.减少个人所得税欺诈

在工业化时代，大部分人只有一份全职工作，个人所得税使用源泉扣除法，就可以实现对工资薪金的有效征税。但是，随着共享经济的不断拓展，个人收入的来源越来越庞杂，个人所得税欺诈的概率也随之上升。而为了实现个人所得税的公平属性，个人所得税的税前扣除制度也会日益复杂，进而进一步提升了个人所得税欺诈的概率。利用区块链技术，将与个人就业和收入状况的相关信息进行归类，并将所有区块上的可靠数据合并至一个数据集中，就可以自动识别个人收入与其他扣税信息，进而显著降低个人所得税申报与核查成本，从源头上消除个人所得税的欺诈行为。

三、税务区块链对税务机关的影响

在传统经济模式下，账本的所有权属于纳税人，税务机关必须直接面对纳税人，核查纳税人的账务信息才能保持税收征管能力。然而，税务区块链却从根本上改变了这一状态。税务区块链实际上是由税务机关掌控的，记载了所有纳税人交易信息的分布式账本。在区块链技术下，传统税务机关的各级组织将显得冗余而低效。为此，基于区块链技术的税务机关将发生以下三大变化：

1.税收管理员岗位和发票管理岗位将消失

传统税务机关是通过人工方式核查企业账务信息，以实现尽可能掌握真实微观经济活动信息的管理方式。因此，面对数量庞大的纳税人，就需要数量同样庞大的税收管理员，基层税务机关接近一半的编制都是税收管理员。然而，税务区块链解决了掌握真实完整的微观经济活动信息的问题，税收管理员岗位将消失。以我国税务机关工作人员为例，在大规模应用区块链技术后，仅仅是税收管理岗位的消失，就可以释放出约40万的人力资源。

传统税务机关的税收管理模式归根结底是“以票管税”，税务机关必须垄断从发票的印制、发行、缴销等诸多环节。如前文所述，在web3.0 环境下的税务区块链将加速发票的消亡。相应的，与发票相关的税收管理岗位和相关产业也将消失，仅仅是税务机关，将可以释放约5万的人力资源。

2.税务稽查：从人工查账到智能分析

传统税务稽查的主要工作是深入企业，核查企业账本与原始凭证，发掘税收违法行为。基于税务区块链，税务稽查不再需要走进企业，而是通过税务区块链的“智能计算”功能进行数据分析。税务机关不再需要通过大量的人力进行人工查账，而是通过人工智能和智能合约进行自动比对，从而提升税务稽查效率。

3.税务干部的核心业务能力：从税法到算法

传统税务干部执行税法，需要掌握税法和会计技能，做到看得懂帐、定得准性，才能实现为民执法、为国聚财的使命。而在税务区块链背景下，税务区块链的“智能合约”只要符合税法规范，就可以实现“智能征税”，税务干部执行税法的关键在于读得懂代码、熟悉税务区块链“智能合约”的算法。

四、结论与建议

美国科幻作家威廉·吉布森说过，未来已经到来，只是尚未流行。区块链技术已然在我们身边日趋成熟，利用区块链从事税务工作已经是可以预见的趋势。面对技术进步和历史发展趋势，适应技术进步，做好迎接历史发展趋势的准备才是明智的选择。

1.应加快税务区块链的技术研究

现有的区块链技术主要服务于电子货币和智能合约，而作为区块链技术衍生物的税务区块链仍存在诸多技术难题。首先，如何实现基于单次交易征税，形成区块链；其次，税务区块链的抗抵赖和隐私保护问题；第三，税务区块链的交易性能问题；第四，税务区块链是公有链还是私有链的问题；第五，税务区块链与基于区块链技术的电子人民币之间的关系是什么？如何相互作用？解决上述技术问题，是税务区块链应用的前提。

2.应结合技术进步完善增值税制度

在不远的将来，作为我国最大税种的增值税一方面面临着增值税立法的压力；另一方面，税务区块链将对增值税税收制度产生重大影响。为了平衡二者的影响，增值税立法应当结合可预见的技术进步，以保证税制的稳定和法律的权威性。因此，在增值税立法过程中，应当充分考虑税务区块链的影响，为税务区块链的运行提供法律依据。

3.应加快税务机关组织架构和人力资源结构的优化

在传统税收征管模式下，作为世界第二大经济体和人口最多的国家，为了应对数量庞大纳税人，我国税务工作人员数量也接近于一百万，堪称世界上最庞大的税务机构，其中，80%的税务干部身处税收征管一线。如前文所述，基于税务区块链的征管模式下，这近80%税务干部的工作将被税务区块链的“智能合约”所替代。现有的国家税务局以下的五级税务机关将趋于扁平化，数量众多的基层税务机关将逐渐失去作用。保守地估计，当所有纳税人都被区块链纳入税收互联网后，现有95%的税务工作都可以被税务区块链的“智能合约”所替代。参考facebook，拥有22亿用户的facebook，其员工也只有两千人左右。数量远远低于facebook用户数的中国纳税人，在税务区块链的帮助下，大约有两千多名精通算法的税务干部就足以胜任。区块链的流行已经不远了，税务机关应当加快组织架构和人力资源结构优化的进程。