浅谈企业重组业务企业所得税处理探析

徐雪莲

随着企业间的并购现象越来越常见，我国财政部自2008 年出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》对企业的一般重组问题确定了不同的模式，企业的财政处理情况一向是企业研究的重点，本文拟通过对现行的法律法规的分析，对企业的控股合并以及吸收合并两种方式下税务的处理，探讨相应的税务方案，为企业的降低成本，提高权益价值提供参考。

一、企业重组业务的法律法规的分析解读

1.法律法规介绍

自2008 年国税局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》发布，如何对企业重组业务的处理成为企业纳税方式的风向标，随后国家税务总局也通过发布了重组业务企业所得税管理办法的公告，对于一些具体的以及特殊的类型给予不同的管理模式以及税收处理政策。随着企业面对的不同的重组选择，也需要根据自身的合并以及重组的具体情况而定，并通过考虑企业实际，根据本单位重组业务的特殊性自行选择税务的处理方式。

而我国对企业的纳税规定不仅仅局限于通知的内容，还有需要根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512 号）第七十五条的规定内容：

对涉及到的企业重组业务的企业，其所得税的具体处理方式的通知如下：对于企业的控股合并以及吸收合并两种形式的重组业务的具体条文规定显示，企业合并，当事各方应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

2.股权收购问题

对于股权收购问题，股权的份额不能低于被收购企业全部股权的75%，并且在交易过程中，收购企业在该股权收购发生时，所支付股权的金额数量不能低于业务交易支付总额的85%。通常可以选择按以下的情况进行处理：

首先当出现需要有计税基础的股权时，需要被收购企业的股东根据被收购股权的企业在其原有计税基础确定；其次，在收购企业的缴纳税务情况上，需要根据收购企业原有各项资产和负债的计税基础和进行相关计算，仍然按照其原有的税务计算方式。

3.政策分析和解读

通过以上政策的规定中，可以看出在在企业吸收合并重组业务中，企业的所得税处理是未发生改变的，尤其是合并后企业性质及适用税收优惠的条件仍然根据原有的形式进行，因此对于合并前存在优惠的税收条件的企业，可以在合并之后仍然继续享受税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

对于企业的股权收购的重组形式，其交易是按照一般的税务处理方式，被收购方应该通过确认股权以及将资产转让过程产生的收益或损失确定，被收购方的所得税的原则上是保持不变的。

对于收购企业而言，只要是股权的交易支付额度不低于支付总额度的85%的下限，就可以暂时不缴纳企业所得税，但是若企业并非以股权收购的方式，就不能享受不缴纳企业所得税的规定，因此在此种情况下股权收购具有所得税的优势。

二、控股合并下的税务处理问题

1.现状介绍

我国的上市公司的重组活动日益频繁，其中控股合并是常见的一种重组方式，2014 年3 月13 日财政部印发了《企业会计准则第2 号——长期股权投资》，有研究者指出其中针对同一控制下企业控股合并的长期股权投资合并日的初始计量进行了修订，但原企业合并准则、新合并财务报表准则两个具体准则中对涉及的合并成本的规范前者未作修改、后者描述不够清晰，特别是针对被投资方（被合并方）资产、负债、净资产、商誉的入账价值规定尚不明确。

2.处理措施

对于企业的重组合并业务，若是一家企业控制水平下的分公司之间的合并重组，则在核算合并日确定子公司的价值，因为这也是纳入合并报表范围内的入账金额。纳入合并报表范围时的是各项资产（含原购买时形成的商誉）、负债、净资产的入账金额，并根据其合并前开始计算，持续计算至合并日的金额，在合并后再进行长期股权投资的调整处理和内部项目的抵销处理。

三、吸收合并下的税务处理

1.实现企业的重组业务的方式——吸收合并

众多企业使用吸收合并的方式实现企业的重组业务。企业的吸收合并是在一个企业获得另一个或者另外多个企业的股权以及净资产的行为下，企业的子公司以及母子公司之间的合并情况属于这种情况下的一类，还有企业也可以通过控股、吸收以及新设这三种不同的形式实现合并。而吸收合并则是被合并方，在合并日会失去独立的法人地位的一种合并方式。对于此种形式的合并方式的税务处理，若是符合具有合理的商业目的，并且不易减少或者免除推迟纳税的主要目的的行为，并且被收购或者被吸收合并的企业的部分资产以及股权的比例是符合相关的政策规定；企业在合并的12 个月以内也没有改变其实质性的经营活动的行为，并且合并交易的金额符合规定的比例，合并的企业在连续的12 个月以内没有转让相应的股权。

2.税务处理的流程

吸收合并的税务处理需要完成当年企业所得税的年度申报。其中主要内容包括需要向税务机关提交证明其税务处理符合的规定条件的备案资料，对于被合并方的企业，在合并后按照账面转出相关资产的情况后，计算本年度累计数目的利润报表，其具体流程为通过在合并日的自查计算以及负债情况，根据其账面进行价值转出，然后办理税务注销，办理工商注销，被合并方当完成注销，被合并方的资本在实现与合并企业的资本转入后，需要在税务机关办理验证资本的手续，才可以进一步完成产权变更的手续。最后，在年度缴纳税务申报前完成备案后，并且清缴年度的数字后就标志着合并过程的完成。

3.做好企业重组业务的税务处理的优势

把握好特殊性质的企业重组业务的税务处理优势能够有效的节约企业的成本，通过对会计准则的吸收合并的账面价值确认，在取得被和丙方的资产以及负债情况后能够减少资产评估环节，减少环节能够减少企业的评估资产的费用。目前企业通过对集团内部的控制，对财务使用容易核算软件，大大的降低了资产评估过程的繁琐，能够最方便的实现资产的划拨，合并的乙方只要通过修改资产中的具体信息就能够把其他信息更改，更有利于在合并过程冲的财务核算的效率。

4.企业需要注意的问题

根据国家税务局的规定分析，企业重组所得税的处理规定，对于企业变更重组后的相关资产以及股权最好不要着急变现，因为如此可以享受免税政策，但若是更多的现金，优惠的税务政策会减少甚至没有。公司的资产，如存货、办公设备以及办公楼还有负债等资产合计情况需要根据账面价值以及计税的基础进行公允价值的计算。

总而言之，对于企业的重组业务企业所得税的处理，需要根据相关的政策法规，根据企业特殊的情况符合的标准进行有效的税务处理，企业一方面能够根据具体的特殊税务的处理，利用免税政策提高企业的收益，另一方面特殊性的税务处理能够为国内投资者和国外投资者提供特殊性重组政策，为相关企业提供了税务指导。有效的利用新政策，抓住政策中的金额以及标准，减轻企业负担。