企业破产会计制度建设探讨

宋全胜

作者单位：中国人民大学破产法研究中心

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。会计主要用货币量度对经济过程中占用的财产物资和发生的劳动耗费进行系统的计量、记录、分析和检查。凭借这些手段，达到从一个特定的侧面管好一家企业的生产和经营，或管好一个事业、机关、团体的业务，提高经济效益的目的。从这一点来看，会计的本质是管理，即会计是一种管理活动。

企业破产工作程序复杂，涉及面宽，与一般的正常经营企业相比，破产企业和各相关方对会计信息的真实性、完整性、准确性和细致性的要求更高，会计工作对于做好企业破产工作有非常重要的作用，笔者梳理后认为主要有以下十一个方面：（1）有助于调查、管理、追收财产；（2）有助于划分管理人与债务人之间责任范围；（3）有助于审查破产债权；（4）有助于决定继续营业、继续履行合同和经营管理；（5）有助于决策、控制和评价破产费用和共益债务；（6）有助于协助协调审计评估工作；（7）有助于与债权人、债务人及其股东、重组方谈判；（8）有助于向债权人、法院等汇报和评价破产工作；（9）有助于税务处理；（10）有助于破产清偿分配；（11）有助于接续未来经营。

对于上述作用，会计之外的其他工作是无法代替的。但是，会计要发挥好上述作用，也需要两方面的条件：一方面应有涵盖破产工作全过程的、适合破产工作的顶层会计制度设计，另一方面应有对破产会计有清醒认识、重视、并具备相应业务素质的进行破产会计工作开展的人员。2016年12月20日，财政部下发了《关于印发〈企业破产清算有关会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕23号）。《企业破产清算有关会计处理规定》（以下简称《破产会计规定》）包括正文和附1《会计科目使用说明及账务处理》和附2《破产企业清算财务报表及其附注》，对破产清算会计工作进行了规范，为更好地开展破产会计工作提供了制度依据，但《破产会计规定》仅适用于宣告破产后的破产清算程序，未涉及破产重整、和解程序，在适用范围上存在一定的局限性。笔者认为，为更好发挥《破产会计规定》的作用，《破产会计规定》应围绕着上述破产会计的作用来制定和完善。本文将围绕着上述破产会计的作用，探讨在破产工作中如何发挥好会计的作用，并结合破产法的立法精神和破产实务的需求，对《破产会计规定》提出进一步完善的建议，使破产会计制度能够适用于破产清算程序、重整程序与和解程序的全过程，为进一步做好破产会计工作提供制度保障。

一、破产会计的目的

《破产会计规定》第一条规定：“为规范企业破产清算的会计处理，向人民法院和债权人会议等提供企业破产清算期间的相关财务信息”。可以看出，财政部制定《破产会计规定》的直接目的有两个，一个是规范企业破产清算的会计处理，一个是规范向人民法院和债权人会议等提供企业破产清算期间的相关财务信息。这基本上是站在破产企业、政府、法院和债权人等破产企业财务信息内外部使用人的角度来制定的，未考虑破产管理方面的需求。按照《企业破产法》的规定，进入破产程序后接管企业的是破产管理人，破产管理人是破产程序中最为重要的一个机构。

管理人，指破产案件受理后依法成立的,在法院的指导和监督之下全面接管债务人企业并负责债务人财产的保管、清理、估价、处理和分配等事务的专门机构。《企业破产法》第二十五条中规定的管理人需履行的九项职责中，前六项与对破产企业的管理有直接关系：（1）接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；（2）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；（3）决定债务人的内部管理事务；（4）决定债务人的日常开支和其他必要开支；（5）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；（6）管理和处分债务人的财产。可以说，管理人的角色在企业进入破产程序后，除了破产程序要求如《企业破产法》第二十五条规定的代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序，提议召开债权人会议和人民法院认为管理人应当履行的其他职责外，相当于企业正常经营时董事会和经理的角色。最高人民法院关于全国法院破产审判工作会议纪要（法〔2018〕53号）把管理人定位于破产程序的主要推动者和破产事务的具体执行者。因此，破产会计制定的目的还应体现破产管理人发挥管理的职能，进一步规范破产企业会计核算工作，为会计信息使用人提供更加全面、完整、准确的会计信息，这就需要围绕着管理人这个破产程序的主要推动者和破产事务的具体执行者，增加“有利于开展破产工作”这一目标，并以此目标完善《破产会计规定》及其附件的具体内容。

二、破产程序的会计期间

（一）宣告破产适用开始时间与破产工作开始时间的不一致产生会计制度空白

《破产会计规定》第二条规定：“本规定适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人。”但是，关于破产程序的开始，《企业破产法》采用的是受理主义，按照《企业破产法》的规定，自人民法院受理企业破产后，就进入破产程序，开始指定管理人接管债务人企业，从这个时点开始，债务人企业就要按照《企业破产法》的规定开展经营管理活动，而不再是正常经营的企业，对于资产、负债、所有者权益以及损益的会计处理和计量都有特殊的要求，如不得个别清偿，保全执行和诉讼中止，申报破产债权，债权加速到期，债权停止计息等等，与现行的企业会计准则存在较大的差异，并且从破产受理到破产清算这一期间可能会持续较长的时间，结果也存在不确定性，如可能会因破产重整与破产和解成功而重新转入正常经营，也可能因重整或和解不能而进入破产清算程序。这样，在受理破产到宣告破产、进入破产清算程序之间，就出现了会计制度上的空白。并且，在企业破产清算的案件实务中，当法院宣告破产时，很多破产清算工作已经完成，如破产企业资产的交接、管理和追收，债权申报、审查和核查、第一次债权人会议的召开等等，这些工作的成果就会因没有可依据的会计制度而无法规范、准确地进行账务处理，进而使破产工作无法得到会计工作的支持。同时，企业在受理破产前的会计信息和会计工作，也无法很好地与后续的破产会计工作相衔接。因此，弥补受理破产至宣告破产期间的会计制度空白，在制度上和实务操作上都有必要性。

（二）破产程序会计期间的完善

因为破产受理日具有诸多重要法律和财务上的意义，如划分破产债权与破产费用和共益债务，破产债权停止计息，所得税的计算等等，有必要在会计上以法院裁定的破产受理日起至法院裁定的破产终止日为完整会计期间进行核算。这虽然与企业正常的会计年度有所不同，但确实是破产程序的特殊性和重要性所要求的。

（三）在复杂的破产程序中应采取不同的会计政策

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。而企业进入破产程序，不仅有新的不同于企业正常经营时的行为，如支出破产费用和共益债务，而且原有的经济行为也有所变更，如停止个别清偿、债权加速到期、停止计息、解除待履行合同等等。故在法院受理破产案件后，企业根据破产法的要求，对部分经营管理活动变更会计政策，既是国家法律、法规和制度应该规范的内容，也是开展企业破产工作的客观需求。

按照《企业破产法》的规定，法院初始受理企业破产清算申请后，除了有可能宣告破产进行破产清算外，后续还有可能再转入挽救企业的重整程序或和解程序；法院初始受理挽救企业重整或和解后，或者从破产清算程序后续受理重整或和解后，除了通过、批准重整计划或和解协议并得到成功执行外，还有可能因重整不能或和解不能而宣告破产，或者可能因重整计划执行失败或和解协议执行失败而宣告破产。但是，按照《企业破产法》和《最高人民法院关于全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）的规定，债务人被宣告破产后，不得再转入重整程序或和解程序。因此，在企业被受理破产至挽救成功（以重整计划或和解协议成功执行为标志）后，其随着时间的推移，有两种状态：一是必须清算，二是有挽救的可能。

1.进入破产程序必须清算的企业的会计政策

必须清算的企业除了被宣告破产的外，还包括受理了破产清算并具备法定解散原因的企业，如按《公司法》第一百八十一条规定解散的：（一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；（二）股东会或者股东大会决议解散；（三）因公司合并或者分立需要解散；（四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（五）人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散；或有其他相关法律规定的企业必须关闭或被撤销的原因，以及因各种原因如产业落后、债务人高管“跑路”等等确实没有挽救价值和挽救希望的企业。因此，对于具备法定解散原因的企业或确实没有挽救价值和挽救希望的企业，只要法院受理了破产清算申请，就不应再适用持续经营的会计基本假设。当然，这也包括企业重整或和解失败被宣告破产的情形。

2.进入破产程序有挽救可能的企业的会计政策

如前所述，进入破产程序有挽救可能的企业包括：受理了破产清算，但并非具备了法定的解散原因企业，或并非确实没有挽救价值和挽救希望的企业，以及受理了重整或和解的企业。对于这些有挽救的可能的债务人企业，仍应适用持续经营和会计分期的会计基本假设，但是在具体会计原则、会计处理方法上应与正常经营企业有所不同，既要考虑到未来企业可能挽救成功恢复正常经营，又要考虑到破产工作开展对会计工作的需求和要求。此时，不宜轻易放弃适用持续经营的会计基本假设，因为在持续经营的会计基本假设下，相比于企业非持续经营，会计处理有较大的差异，所处理会计信息要更多。如果放弃适用持续经营和会计分期的会计基本假设，很多会计信息也会同时放弃，一旦挽救措施（重整计划或和解协议）进入执行阶段或者挽救成功，企业再想恢复正常经营的会计信息就比较困难了。

3.破产程序中会计概念的兼容性

设计破产会计的制度，应考虑所提出概念的兼容性，兼容性包括两个方面：一方面是上述两种会计政策的兼容。因《企业破产法》设计的破产清算程序与重整程序或和解程序的相互转换，应尽可能保持会计信息的完整性和连续性，不能在前面的破产程序中把可能发生的后面的破产程序所需的会计信息丢失，到时重新再建导致工作量的增加和信息的无可挽回。另一方面是破产程序与之后挽救成功恢复正常营业的兼容，也应尽可能保持会计信息的完整性和连续性，不应该通过重整或和解挽救企业后，交给新的投资人一个建立不起来会计账的企业。当然如果出现重整计划执行或和解协议执行失败的情况，会计仍应保留破产的相关信息。因此，笔者认为，即使进入破产程序，企业正常经营的会计信息不能随意减少，为了各类破产程序的通用，《破产会计规定》中有关“清算”的概念改为“破产”的相关概念，如“破产清算期间”建议改为“破产期间”，“清算净损益”建议改为“破产净损益”，以此类推。

三、破产会计的报表时间

（一）报表编制时点有待商榷

《破产会计规定》第四条规定，企业经法院宣告破产的，应当按照法院或债权人会议要求的时点（包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等，以下简称破产报表日）编制清算财务报表，并由破产管理人签章。在现实的破产工作中，可能法院和债权人会议自始至终就不要求管理人编制财务报表。因此，《破产会计规定》的这一条规定可能会导致会计的主要工作——编制财务报表没有适用机会。

（二）报表时间的完善

根据《企业破产法》的规定，管理人依照该法规定执行职务，向人民法院报告工作，并接受债权人会议和债权人委员会的监督；管理人的职责包括调查债务人财产状况，制作财产状况报告，管理和处分债务人的财产，对申报的债权进行审查并编制债权表等；而债权人会议的职权包括核查债权，通过债务人财产的管理方案等。即，管理人应向人民法院、债权人会议提交财产状况报告和债权表等资料。所以，从法律的规定和破产实务的有效性来推断，管理人也应向债权人会议提交财务报表。而破产案件中债权人会议召开的次数并不多，而且召开债权人会议一般都会有主要的事项进行通报或并表决，故管理人应在每次债权人会议召开时，向债权人会议和人民法院提交财务报表。又因人民法院是管理人工作的监督者，债权人委员会是债权人会议的常设机构，管理人应在破产工作有重大进展时，如审计报告、评估报告出具时，破产财产变价方案和破产财产分配方案拟订时，重整计划草案制作时，发布招募投资人公告时，与投资人谈判时等等，向人民法院和债权人委员会提交近期的财务报表。

至于破产期间日常的财务报表，可按法院或债权人会议要求的时点，由管理人或重整期间自行管理的债务人（在管理人监督下）编制。

四、资产的破产会计处理

会计是以货币为主要计量单位反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。美国会计学会1966年在其《基本会计理论说明书》中指出，“会计技术要计量和传递一个经济主体的活动中的数量方面，虽然定性信息是重要的，但会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性”。虽然资产和负债是最重要的会计要素，但《破产会计规定》对于资产和负债的计量的规定在可操作性方面仍有待进一步完善。

（一）资产计量规定的操作性差及其完善

关于破产企业资产的计量，《破产会计规定》第五条规定：“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。”“破产资产清算净值，是指在破产清算的特定环境下和规定时限内，最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。最可能的变现价值应当为公开拍卖的变现价值，但是债权人会议另有决议或国家规定不能拍卖或限制转让的资产除外；债权人会议另有决议的，最可能的变现价值应当为其决议的处置方式下的变现价值；按照国家规定不能拍卖或限制转让的，应当将按照国家规定的方式处理后的所得作为变现价值。”可以看出，按照《破产会计规定》，对于一般可拍卖变现的资产，最可能的变现价值应当为公开拍卖的变现价值。这就出现了逻辑上的悖论，资产已经处置变现了，企业减少非货币形态的资产，增加了货币资产，那么对于已经处置变现的资产，企业账务处理完毕后，何谈计量呢？况且，当资产真正有了“公开拍卖的变现价值”时，是在破产宣告后的债权人会议通过《破产财产变价方案》并实施后，即破产财产在变价前无法得到其“公开拍卖的变现价值”，而破产财产拍卖变价后，只需简单地按照拍卖价款拟定和通过《破产财产分配方案》并实施即可。因此，《破产会计规定》关于破产企业资产计量的规定应进一步提高其可操作性。

在破产程序中，破产企业的资产一般经过如下几个工作过程：管理人接管、管理人调查（含清产核资审计）、管理人追收、资产评估、财产变价处置或投资人投资等，其中，除管理人接管和管理人调查（含清产核资审计）工作中会进行财产清查外，在管理人调查（含清产核资审计）、管理人追收、资产评估、财产变价处置或投资人投资中都可能会出现资产计量的变化。

无论企业是破产清算还是重整，准确地预测负债的清偿率都有重要意义。《企业破产法》第八十七条规定的人民法院对于重整计划草案强制批准的条件之一是“普通债权所获得的清偿比例，不低于其在重整计划草案被提请批准时依照破产清算程序所能获得的清偿比例”。《破产会计规定》在附1《会计科目使用说明及账务处理》的关于破产宣告日余额调整中规定“破产企业应当对拥有的各类资产（包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产等）登记造册，估计其破产清算净值”。但如何“估计”并未规定。

笔者认为，“破产资产清算净值”的概念并无必要。在破产程序中，对于破产企业资产的价值，只需会计信息质量的谨慎性要求，对可能发生的资产减值损失计提减值准备即可。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业存在经营所处的经济、技术或者法律等环境在当期或者将在近期发生重大变化从而对企业产生不利影响迹象的，表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额（进行减值测试）。法院受理企业破产，无疑是企业经营所处法律环境发生了重大变化并对企业产生不利影响，应该估计资产的可收回金额。破产期间的清产核资审计的结果和资产价值评估的结果，可以作为减值测试计提减值准备的依据。

因此，笔者建议：“破产企业的资产经过审计和价值评估，资产应根据审计的结果和资产评估的结果计提减值准备。”这样，与企业正常经营的会计规则差异不大，具备了可操作性，保留资产的账面价值、折旧，通过计提减值准备进一步“挤出水分”，使资产的净值逐步接近破产清算变价处置价值，既可以为重整招募投资人，促成投资人与债权人谈判和制作重整计划提供扎实的会计信息进而提高重整挽救的成功率，也可以为破产清算的财产分配提供扎实的会计信息进而提高效率。当然，为了避免出现债务人企业资产的“贱卖”，对于资产的审计和评估，既要以相关法律法规和制度予以规范，也要通过市场公开公正公平发现资产的价值“潜力”，实现价值的最大化。到债权人会议通过法院批准重整计划或和解协议进入重整计划执行阶段或和解协议执行阶段，可以参考《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字〔1995〕25号）和《企业会计准则第20号--企业合并》等制度政策的相关规定来设计制度，企业资产在重整后可以以评估价值计量。

（二）破产企业资产调查和相关损益类科目的完善

《企业破产法》第二十五条规定了管理人应履行“调查债务人财产状况，制作财产状况报告”的职责。管理人接管后，通过财产清查（含清产核资审计）工作，也可能会发现企业存在账实不符的情况，对于账实不符的，在管理人暂时无法确定原因和责任前，可以根据盘存结果调账，使账实相符，并设置“待处理财产损益”科目登记资产的调账差异。待管理人确定原因和责任后，再进行相关账务处理，此处不再赘述。这对于确定债务人内部的管理责任、股东的出资责任和划分债务人和管理人的责任具有重要意义。

经过管理人的财产清查，资产的数额往往与破产企业自己的会计记账有较大差异，而且这种差异的信息无论是增加还是减少都有需评价和考察的意义——资产减少说明债务人企业原来的管理有漏洞，资产的增加说明管理人财产调查工作的尽职尽责。在破产程序中应始终保留该差异信息，因此，建议在损益类中设置“管理人查出的资产缺损”科目和“管理人查出的资产增益”科目来登记资产差异，而不宜直接将资产减少的数额和增加的数额简单相抵后登记在“破产资产和负债净值变动净损益”科目，否则，容易把体现破产企业过错的信息和管理人尽职尽责的信息丢失。

具体处理方法是：资产盘盈的，借记相关资产科目，贷记“管理人查出的资产增益”科目。资产盘亏的，暂时借记“待处理财产损益”科目，贷记相关资产科目。管理人查明原因后，需要向责任人追讨的部分借记相关责任人的应收款项科目，确定损失的部分借记“管理人查出的资产缺损”科目，同时贷记“待处理财产损益”科目。但在归集破产期间总的损益时，应一并结转。

（三）破产企业控制的融资租赁资产的处理

破产财产的确认口径与正常经营企业资产的确认口径存在一定的差异，根据《企业破产法》的规定，破产申请受理时属于债务人的全部财产，以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产，为债务人财产（债务人被宣告破产后，债务人财产称为破产财产）。而企业正常经营时，会计制度对于“资产”的定义除了企业“拥有”的，还有企业“控制”的，而企业控制的资产主要是指融资租赁的资产。融资租赁的租入资产在企业破产清算时，就应按照法律的规定和合同的约定判断是否为债务人企业拥有，不拥有的，在报告资产状况时需要与自有资产范围严格区分。

(2) 稀疏性因子及迭代次数的选择.稀疏因子的作用是SNMF分解过程中控制稀疏矩阵的稀疏性,图7给出了不同稀疏因子所对应的目标函数误差(特征维数选为24,迭代次数为200).图7中可以看出:当系数因子等于0时,SNMF等价于NMF,会产生较大的目标函数误差;当目标因子不等于0时,虽然在理论上越大的稀疏因子就对应着更稀疏的稀疏矩阵,即得到最精炼的故障特征信息;目标函数的误差也随着稀疏因子的增大而增大,说明随着稀疏因子的增加,原始时频图像中所蕴含的故障特征信息损失也随之增加.

五、担保财产的破产会计处理

（一）担保财产及其所担保权利在破产程序中的重要性

在理论和实务中担保财产及其所担保的权利都是破产工作关注的“重中之重”。在破产程序中，不仅以债务人企业的特定财产为自己的负债设定了担保的破产债权有对该特定财产享有优先受偿的权利，而且以债务人企业的特定财产为他人的负债设定的担保债权有对该特定财产享有优先受偿的权利。但在企业正常经营的会计中，并没有区分设定了担保的财产和未设定担保的财产，也未区分设定了财产担保的债权和未设定财产担保的债权，更没有将债务人企业以自己的财产为他人的债权设定的担保体现在会计账簿中。因此，需要从资产和负债两方面进行会计制度设计反映有无担保的问题。

（二）辅助核算可以较好地处理破产工作所需会计信息

根据前述，破产受理后，因为企业仍有通过破产重整、和解而转入正常经营的可能，所以会计信息在一定程度上需要保持完整性和连续性，在科目设置上不宜做较大改动，如果在一级科目上直接将资产和负债各自区分划为两大类——设定了担保的资产和未设定担保的资产，以及设定了财产担保的负债和未设定财产担保的负债，则与一般的会计科目设置差异太大，会计工作人员和会计报表使用者也很难习惯。如果采取在每一项资产和负债下面增加明细科目的核算方式，则会因为设定了担保的资产根据债权人的不同，以及设定了财产担保的负债根据担保财产的不同，需设置较多的明细科目。而且，上面两种方式也很难反映出设定了担保的资产和设定了财产担保的负债各自具体的有用信息，如资产所担保的债权人、被担保人（可能是他人）、截止破产受理时的债权额等信息，负债的担保财产、财产价值等信息。

在目前会计电算化普遍化的大背景下，财务软件提供了辅助核算功能，可以采取辅助核算达到资产和负债的担保属性的记载和信息使用。辅助核算是指除期初余额、本期发生额和期末余额以外的其它核算和计算，对账务处理的一种补充,即实现更广泛的账务处理,以适应企业管理和决策的需要。辅助核算一般通过核算项目来实现，一个核算项目可以在多个科目下挂接，而且一个会计科目可以设置单一核算项目,也可以选择多个核算项目。核算项目的设置包括两个方面：一是辅助核算种类，二是具体的核算项目。企业正常经营辅助核算的类型通常包括银行核算、客户核算、供应商核算、人员核算、部门核算、项目核算等。但是，在破产程序中，还应增加相关的能反映物权担保信息的辅助核算种类和具体的核算项目。

（三）破产企业担保资产的辅助核算

对于破产企业的资产，应增加“担保情况”、“担保债权人”、“被担保人”、“担保债权额”等辅助项目，如果某资产上设有担保，则在“担保情况”项目上选择“设有担保”，并在“担保债权人”、“被担保人”、“担保债权额”等项目上选择和填制相应的辅助核算信息。

如果破产企业以自己的特定财产为他人的负债设定了担保，则在破产程序中，对他人拥有的债权也可以在破产企业该特定担保财产的价值和所担保债权孰小的范围内对该特定担保财产享有优先受偿的权利。故也应将该权利在上述范围内视作破产企业的负债。

六、破产费用和共益债务的破产会计处理

（一）破产费用和共益债务应然的评价标准

1.破产费用和共益债务总的发生情况

《企业破产法》对破产费用和共益债务做了列举式的定义。笔者认为，破产费用是为了开展破产工作必须支付的费用；共益债务除被动发生的无因管理、不当得利和侵权等被动发生的债务外，应是管理人或债务人为了全体债权人的共同利益而主动继续履行合同、继续营业产生的债务，但从法律上来说并非开展破产工作所必须。破产费用和共益债务是从债务人财产中支出，对于在破产程序中被迫按比例受偿的债权人来说，破产费用和共益债务的增加也意味着可分配财产额的减少，故破产费用和共益债务的发生要本着必要性和经济性的原则。因此，破产企业（管理人或债务人）要向法院和债权人会议报告破产费用和共益债务总的发生情况，而破产费用和共益债务总的发生情况既包括已发生但尚未支出的破产费用和共益债务，也包括已发生且已支出的破产费用和共益债务。

2.会计角度破产费用和共益债务的分布

实际上，从会计的角度分析破产费用和共益债务，并不像法律上的定义那么简单。

（1）会计角度破产费用的分布

破产费用是开展破产工作的必须费用，其中大部分用于包括管理人的办公差旅费用、管理人聘用的安保人员和企业财会人员等配合破产工作人员的工资和社保费用、审计评估费用、管理人报酬等，这些破产费用发生后可以直接计入损益类的“破产费用”，可称为“费用化的破产费用”。但是，也有少部分破产费用发生后，会形成资产并可能最后仍会有“残值”，如购买的打印复印机、电脑、空调等必要的办公设备，在主要的破产工作完成后，这些办公设备可以变价或再重整挽救后继续使用，在购买时直接计入损益类的“破产费用”并不合理。对于这部分破产费用和共益债务，可称为“资产化的破产费用”。因此，在向法院和债权人会议报告破产费用总的发生情况的同时，也应考虑上述“资产化的破产费用”所形成的资产在破产程序期末的变现值和净值的“抵扣因素”。

（2）具有破产费用和共益债务交叉性质的债务或支出

实务中还有具有破产费用和共益债务交叉性质的债务或支出，如破产工作所需的办公设备、水电费、安保人员或财务人员，也是继续营业所需的，他们的工资和社保费用既有破产费用的性质，也有共益债务的性质。笔者认为，对于这类除已经支出的外，尚未支出形成的债务需特殊对待处理：一方面，破产企业财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，应按破产费用对待，根据《企业破产法》的规定先行清偿，在负债类设置“应付共益债务性质的破产费用”科目，这是开展破产工作的基本保障。另一方面，再评价营业收益（见后面的论述）时，按共益债务对待，才不使对破产企业继续营业的评价过于复杂和不合理，如“管理费用”中还出现“破产费用”形成的因素，就过于复杂和不合理。当然，如果破产企业不继续营业就不会出现这个问题了。

（3）会计角度共益债务的分布

笔者认为，公益债务的支出可分为被动共益债务支出和主动共益债务支出。

被动共益债务支出是指共益债务中被动发生的无因管理、不当得利和侵权等产生的债务或支出。其中：无因管理之债后果反映在损益类中一般应属“管理费用”；不当得利之债的履行包括原物、孳息的返还和受益人恶意损害的赔偿，需要根据当时取得不当得利的会计记账情况区分处理，侵权之债后果反映在损益类中一般应属“营业外支出”。由于被动共益债务支出发生的概率非常小，本文因篇幅原因不做赘述。

主动共益债务支出是指为了全体债权人的共同利益而主动继续履行合同、继续营业发生的共益债务。可用于包括管理部门、销售部门、车间等各部门的人员工资和费用、原材料和固定资产采购、税金，甚至因融资形成银行存款等方面。这些共益债务基本上与企业正常经营的核算区别不大，在企业的资金循环中，除中间沉淀为各类资产外，还会形成“主营业务成本”、“其他业务成本”、“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“税金”等损益类的成本费用。继续履行合同和继续营业的共益债务发生的目标就是给破产企业和债权人带来的收益，故在破产程序期末，这类共益债务的价值会分布在各类资产中和上述成本费用中，同时通过各种收入带来利益。当然，这些收入包含破产受理前的资产的因素，需要与共益债务形成的资产因素进行区分。因此，在向法院和债权人会议报告共益债务总的发生情况的同时，应考察被动共益债务的发生情况，被动共益债务形成的资产价值，被动共益债务形成的成本费用，以及企业在破产期间的收入情况，同时注意区分在破产受理前的资产对破产程序期末资产价值和收入影响的程度。

（4）对破产费用和共益债务经济性的理性解读

需要指出的是，有时破产费用和共益债务发生后的经济性还应考虑两方面因素：

一方面，即使为了管理和减少损失而发生破产费用或共益债务后，破产财产的价值仍然不能增值或不能维持不变，但应该认识到如果不发生这些破产费用或共益债务，破产财产极有可能损失更大、贬值更多，发生这些破产费用或共益债务是积极地减少损失贬值，具有必要性和相对的经济性。

另一方面，为了重整或和解挽救企业，在法院或债权人会议、债权人委员会批准继续履行合同和继续营业后发生了一定的共益债务，这是为了全体债权人的共同利益作出的判决和决策，即便后来出现重整或和解挽救失败的情形，因为选择挽救企业而继续履行合同和继续营业是为了全体债权人的共同利益作出的判决和决策，也应该将此类支出视为挽救企业所作出的必要行为所支付的必要成本，不应以事后没有实现而对前面的判决和决策来“原罪”。

（二）对负债类的破产费用和共益债务定义的完善

《破产会计规定》的附1《会计科目使用说明及账务处理》中规定，“应付破产费用”科目核算破产企业在破产清算期间发生的破产法规定的各类破产费用。“应付共益债务”科目核算破产企业在破产清算期间发生的破产法规定的各类共益债务。笔者认为，对“应付破产费用”和“应付共益债务”的定义存在不足：第一，根据《企业破产法》第四十三条的规定，破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。在实务中，很多破产费用是在发生时就即时支付完毕的，如直接以现金购买破产所需的办公用品，这些破产费用就不属于负债。第二，根据《企业破产法》第四十二条第一项的规定，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同，即使所欠债务是破产受理前的债务也是共益债务。第三，根据《企业破产法》规定，重整程序与和解程序也可能失败而宣告破产，在重整程序与和解程序发生的费用依法也是破产费用和共益债务。所以，作为负债的破产费用和共益债务不能仅说是“发生的”，应该是“尚未支付的”；也不能仅限于“在破产清算期间”。

因此，笔者建议，在负债类科目中，“应付破产费用”科目核算破产企业已发生但尚未支付的各类破产费用；“应付共益债务”科目核算破产企业已发生但尚未支付的各类共益债务。

（三）有关破产费用相关会计制度的完善设计

如前所述，从价值存续的角度，破产费用可以分为费用化的破产费用和资产化的破产费用。

1.费用化的破产费用会计制度的设计

对于已经发生的费用化的破产费用，如果已经支付，在借记损益类的“破产费用”科目的同时，贷记“银行存款”或“库存现金”科目；如果尚未支付，在借记损益类的“破产费用”科目的同时，贷记负债类的“应付破产费用”，待支付后，借记 “应付破产费用”，贷记“银行存款”或“库存现金”科目。

2.资产化的破产费用的会计制度的设计

对于已经发生的资产化的破产费用，应采用辅助核算的会计技术，在相关资产科目后增加“破产费用产生”辅助项目。如果已经支付，在借记资产类的相关资产科目和填写“破产费用产生”辅助项目的同时，贷记“银行存款”或“库存现金”科目；如果尚未支付，在借记资产类的相关资产科目和填写“破产费用产生”辅助项目的同时，贷记负债类的“应付破产费用”，待支付后，借记 “应付破产费用”，贷记“银行存款”或“库存现金”科目。

如果发生的资产化的破产费用增加的资产在破产程序中变价（其变价额一般小于已发生的资产化的破产费用数额），则在借记“银行存款”或“库存现金”科目的同时，贷记损益类的“破产费用”科目。

这样，对法院和债权人会议报告有关破产费用的内容包括：（1）损益类中的“破产费用”余额；（2）资产化的破产费用所形成资产的余额；（3）破产费用总的发生额，为前两项之和；（4）尚未支付的破产费用，即负债类的“应付破产费用”余额；（5）已经支付的破产费用，为第三项减去第四项的差额。

（四）有关主动共益债务支出相关会计制度的完善设计

如前所述，对于为了破产企业继续营业发生的主动共益债务支出，可以按正常经营的做法进行核算，其中共益债务支出形成的资产需与破产受理前的资产相区分，这也可以采取辅助核算技术来处理，在资产科目后面增加“共益债务产生”辅助项。这些共益债务产生的资产在后面归集成本费用或置换为其他资产（如用重整期间的融资款购买原材料）时，对于“共益债务产生”辅助项内容应有等额的传导性，如重整期间的融资款购买原材料时，“共益债务产生”辅助项的具体内容和数额应从银行存款科目传递到原材料；原材料形成在生产过程中再归集生产成本时，应继续等额传递到生产成本，依次类推。

这样，对于主动共益债务，向法院和债权人会议报告的内容就包括：（1）共益债务所形成的资产余额；（2）共益债务所形成的资产和共益债务所支付的制造费用形成的库存商品中所占比例；（3）共益债务所形成的库存商品反映的主营业务成本；（4）共益债务支付的其他业务成本、期间费用、税金等；（5）主动共益债务总的发生额，为前四项的总和；（6）破产期间收入、利润及其中的共益债务所贡献的部分。

七、负债的破产会计处理

（一）负债计量规定的操作性差

关于破产企业负债的计量，《破产会计规定》第六条规定：“破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。破产债务清偿价值，是指在不考虑破产企业的实际清偿能力和折现等因素的情况下，破产企业按照相关法律规定或合同约定应当偿付的金额。”在这里，不考虑折现因素的说法有待商榷。《企业破产法》第四十六条规定，未到期的债权，在破产申请受理时视为到期；附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。破产案件受理时未到期的债权可分为两大类，即有利息的债权与无利息即无偿借与的债权。其中有利息的债权又分为附利息的债权与不附利息的债权。附利息的债权是指借贷时当事人明确规定债务本金数额与利率的债权。不附利息的债权是指在债务关系中没有规定本金与利率数额，仅规定到期应偿还总额的债权。这种债权到期应偿还之债额也称为名义债额，实际上也是一定数额本金与利息之和，只不过当事人为计算方便等原因，不再加以具体规定，仅以总额概括而已。由于此类债权未规定本金与利率的数额,所以无法按照新破产法规定的将利息计算至破产申请受理时的方法确定债权数额，而只能采取从名义债额中扣除未到期利息的方法计算。所以，对于未到期的不附利息（名义债额）的债权应当折现，不能说完全不考虑折现因素。

（二）负债计量规定的完善

在破产程序中，破产债权（债务人企业的负债）的数额应按照《企业破产法》第六章《债权申报》及相关司法解释并根据其他法律以及合同等事实来确定。《企业破产法》第六章《债权申报》的规定，实际上是《企业破产法》第一条中“公平清理债权债务”的立法宗旨在公平对待全部破产债权的具体体现。同时，《企业破产法》规定，人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人，依照该法规定的程序行使权利；债权人未依照该法规定申报债权的，不得依照该法规定的程序行使权利；职工债权不必申报，由管理人调查。另外，一般的债权要经过债权人申报、管理人审查、债权人会议核查、债权人债务人异议、法院裁定或判决确认几个步骤，职工债权也要经过管理人调查和公示、职工异议、法院裁定或判决确认几个步骤。

故笔者建议完善：“破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。破产债务清偿价值，是指需依法申报并经债权人依法申报的破产债权或不必申报并经管理人调查的职工债权，按照《企业破产法》应当确认的数额及时依法计量。”按照《企业破产法》应当确认的数额及时依法计量，是指及时在管理人审查调查后、根据债权人异议更正后、法院对债权确认之诉判决后、法院裁定确认后，计量负债数额。

（三）破产债权清偿分配的重要性

无论是破产清算还是重整、和解，对于破产债权的清偿分配工作是破产工作的核心和重点。故建议破产会计把支持破产债权的清偿分配作为制度设计和会计工作开展的重点。根据《企业破产法》的规定，破产债权的清偿分配顺序从先到后依次是：特定财产担保的权利、破产费用、共益债务、职工债权、社会保险统筹费用和税收债权、普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。对于职工债权、社会保险统筹费用和税收债权，在正常经营的会计科目设置中，已有“应付职工薪酬”和“应交税费”等科目，都可以区分，无需重新设计。对于破产费用和共益债务，《破产会计规定》已设计了负债类的“应付破产费用”和“应付共益债务”科目。

（四）负债类和负债相关的损益科目的完善

破产企业受理前的破产债权和破产受理后发生或确定的破产费用和共益债务的清偿地位完全不同，职工债权外的破产债权须依法申报才能在破产程序中行使权利。故在负债中需要对申报得到确认的破产债权、调查得到确认的职工债权、未申报的破产债权、破产费用、共益债务进行严格的区分。笔者建议，设置“财产担保破产债权”一级科目；设置“无财产担保破产债权”一级科目及其下的“职工债权”、“税收债权”、“社保债权”和“普通债权”等二级科目；设置“未申报破产债权”一级科目；设置应付“破产费用”一级科目；尚未支付的共益债务按照企业正常经营的负债科目设置一级科目，如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款等。管理人接管后应以破产受理日划分会计期间的时点，进行账务处理。《企业破产法》第四十五条规定，人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限；债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。因此，对于负债类的账户处理，应在接受债权申报审查债权和调查职工债权开始。

管理人审查和调查确认的债权，按确认的数额计入“财产担保破产债权”、“无财产担保破产债权”科目及其下的“职工债权”、“税收债权”、“社保债权”和“普通债权”等二级科目。

（五）对于负债类账户的账务处理

1.特定财产担保的负债的账务处理

对于负债类的破产债权，除了原有的客户核算、供应商核算等辅助核算外，应增加“财产担保情况”、“担保财产”、“担保财产价值”等辅助项目，如果某负债在破产企业特定财产上设有担保，则在“担保情况”项目上选择“设有担保”，在“担保财产”、“担保财产价值”项目上填制、链接具体的担保财产及其价值的辅助核算信息。

2.破产债权申报的账务处理

《企业破产法》第五十六条规定，在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报。对于依法需申报才能行使权利而未申报的债权，计入“未申报债权”。

如果债权人申报或补充申报债权并得到管理人或并法院全部或部分确认的，确认的破产债权计入“破产债权”。

因为经过破产工作，管理人、法院对破产债权确认的数额会与破产企业自己的会计记账数额有较大差异，而且这种差异的信息无论是增加还是减少都有评价和考察的意义——数额增加了说明破产企业原来的记账不谨慎，数额减少了说明管理人和法院依法审查的严格。不宜将增加的数额和减少的数额直接相抵，在破产程序中应始终保留该差异信息。因此，应在损益类中设置“破产程序确认增加的债权负担”科目和“破产程序确认减少的债权额负担”科目来登记债权差异，而不宜简单登记在“破产资产和负债净值变动净损益”科目，否则，容易把体现破产企业过错的信息和管理人尽职尽责的信息丢失。需依法申报并经债权人依法申报的破产债权，依法确认的数额大于企业原账面金额的，应借记“破产程序确认增加的债权负担”科目，贷记增加负债类相关的破产债权科目；依法确认的数额小于企业原账面金额的，应借记减少负债类相关的破产债权科目，贷记“破产程序确认减少的债权负担”科目。但在归集破产期间总的损益时，应一并结转。

八、损益类和所有者权益类科目的破产会计处理

笔者认为，破产会计应反映破产企业及其管理者的过错和责任、管理人的工作业绩和过错及责任，同时破产会计的制度设计应与企业正常经营的会计制度保持兼容性。《破产会计规定》的附1“会计科目使用说明及账务处理”增设了清算净值类科目和清算损益类科目，但同时省略了很多会计信息，如果想在企业破产挽救接续会计工作就有比较大的困难。笔者认为，即使是破产清算，保留原有的会计信息不但亦无大碍，而且可能有用，如实收资本、未分配利润等，实收资本反映企业原出资人的实际出资，未分配利润中如有符合税法规定的可抵扣的未弥补亏损也可以作所得税抵扣。

《企业破产法》第三十五条规定，人民法院受理破产申请后，债务人的出资人尚未完全履行出资义务的，管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资，而不受出资期限的限制。因此，对于出资人欠缴的的出资，包括抽逃的、虚假的出资，应在损益类增设“待缴出资”科目。追回之前，借记“其他应收款”，贷记“待缴出资”；全部或部分追回欠缴的出资，借记“银行存款”，贷记“其他应收款”，同时，借记“待缴出资”，贷记“实收资本”。

如前所述，在损益类科目中，为了区分债务人和管理人的责任和业绩，还应增设“管理人查出的资产缺损”科目和“管理人查出的资产增益”科目来登记资产差异，设置“破产程序确认增加的债权负担”科目和“破产程序确认减少的债权额负担”科目来登记债权差异。