高校教育成本及其核算探讨

(岭南师范学院商学院 广东 湛江 524048)

一直以来，人们在分析高校教育成本时都是直接用生均教育经费替代生均教育成本，精确的高校教育成本数据对信息需求者来说是可望而不可及，以致财政拨款和高校学费的科学性和合理性常常受到人们的质疑。此外，高校教育成本数据也是政府相关部门做好财务预算、决算以及教育决策的一项重要资料。因此，做好高校教育成本核算工作，需要进一步完善相关核算制度，并处理好教学质量与教育成本之间的相互关系，进而降低高校教育成本。笔者结合多年工作实践，现对高校教育成本及其核算进行初步探讨。

一、高校教育成本的内涵

(一)高校教育成本的内容

高校教育成本是指高校为学生提供高等教育服务而直接或间接耗费的教育资源价值。按照教育费用的经济用途与计入成本的方式，高校教育成本开支范围包括:

1.直接人员费。指直接提供教育服务的教师薪酬，包括教师的工资、津贴、代课费、福利费和对教师的各项补贴等。

2.直接教学费。指教学过程中发生的实验消耗材料费、实习费用、考务费等直接与教学相关的非人员费。

3.间接教育费。指高校各教育单位为提供教育服务而发生的各项间接费用，以及直接组织和管理教学所发生的各项费用和固定资产的折旧费与修理费。间接教育费用的明细项目一般包括:

(l)学院学生事务费:学院为管理学生事务发生的有关费用，如学生管理人员工资及福利费、学生活动费、招生及毕业生费等。

(2)教学辅助部门费:教学辅助部门发生的人员费、折旧费、办公费等。

(3)教学折旧费:直接用于教育的固定资产按规定的折旧率提取的折旧费用。

(4)本学院间接教育费:由不同专业年级的学生负担的本学院发生的间接教育费。

(5)外学院间接教育费:由不同专业年级的学生负担的外学院发生的间接教育费。

高校教育成本核算内涵丰富、应用广阔，包括预算、计算、核算、分析、监督、管理及控制等内容。

(二)高校教育成本的特性

教育活动是特殊产品的生产过程和资源耗费过程，教育生产出来的“商品”始终凝结着无差别的物化劳动和活劳动，其自身的特点决定了教育成本较一般意义的成本概念有着明显差异，具有特殊的内涵。

(1)成本补偿的间接性

教育成本投资与物资生产领域的投资是不一样的，教育成本的补偿具有间接性的特点。学费只是教育成本的一部分，不能完全补偿高等教育的投资。教育成本的补偿也不是发生在教育过程中，而是发生在劳动力市场和毕业生所从事的社会劳动中。因此，高校教育产品的生产成本不能由高校通过收取高额学费或出卖毕业证的方法收回，只能通过国家财政拨款、学生交纳学费等方式给予补偿。

(2)成本的区间性

企业为了赢得市场竞争，总是希望把产品的成本降的越低越好。高校教育成本却不同，教育的目的是培养人才，不是单纯意义的可在市场上交易的产品。教育成本不仅涉及到经济社会效益，更具有强烈的社会溢出效益。因此，教育成本的界定有一定的区间限制，单纯追求成本的降低是不合适的。

(3)教育成本的递增性

教育专家霍华德认为高校的主要目标是办学成绩卓越、声望显赫、影响深远，为了追求这些看起来富有成果的教育目标，高校所需的费用实际上是无止境的，无论开支多少也很难被认为是足够的。因此，高校往往开支到其经费承受的最大的限度，一旦这些开支被纳入预算固定下来就很难再撤掉，也就是说，高校费用支出的刚性决定了教育成本不断递增的特性。

(4)效益在时间上的不配合性

时间上的不配合性表现为教育效益的迟效性和长效性，高校资金的投入与耗费不能立见功效。“十年树木，百年树人”便生动地反映了这一特点。

二、高校教育成本核算的必要性和重要性

(一)高校教育成本核算的必要性

1.价值规律和市场竞争要求高校进行教育成本核算。市场经济日趋成熟和市场竞争日趋国际化，高校要在市场竞争中立于不败之地并且得到长远发展，必须通过加强教育成本核算来发挥自身优势和找出问题，进而不断改进和加强内部经济管理。

2.自律建设要求高校加强教育成本核算。我国各项法律法规正逐步完善，正从人治社会向法制社会转变，人们的各种意识不断增强，选择空间也越来越大。因此，高校必须加强自律建设，重塑在人们心中的形象，树立品牌效益，得到更多人的认可，这就必须加强教育成本核算，争取更多的竞争机会，取得更大的发展空间。

3.收入分配制度改革要求高校进行教育成本核算。我国收入分配制度改革的主要目标是建立以按劳分配为主体多种分配方式并存的分配制度，高校收入分配制度改革也要按此目标进行，而要实现这个目标必须进行教育成本核算。

4.大学的发展历程证明高校需要加强教育成本核算。计划经济时代，高校的命运掌握在政府手中，因为他们所需要的资金绝大部分来源于财政拨款；市场经济时代，政府通过对事业单位分类改革，财政拨款主要集中在公用事业，而高校财政拨款正逐步减少，高校的命运掌握在自己手中，也就是教育成本手中。一所学校的教育成本高低，将最终关系到他的优胜劣汰。高校要想在市场竞争中立足，就必须降低教育成本，提高资金使用效益和效率。

(二)高校教育成本核算的重要性

1.有利于高校资源合理配置。任何一个单位都要经历成立、发展、成熟这样的过程，这也是整合资源即资源配置的过程，高校也是如此。高校通过加强教育成本核算，有利于整合单位资源及社会资源，节约成本，积累社会财富，促进资源合理配置。

2.有利于考核高校事业计划的执行情况。当前政府和主管部门对高校的考核是通过目标责任制来完成，而目标责任制的制订主要是通过测算单位的生产和服务成本。

3.有利于为国家制定高校收费项目提供参考标准。市场经济条件下国家对高校的收费项目基本是宏观指导价，而不再是计划经济时代的计划价格，高校的自主选择权和灵活定价权大大增加，积极性和主动性得到极大提高。高校也可通过各项教育成本核算反映真实的成本是多少，为国家宏观指导价的制订提供参考依据，还社会服务项目的一个真实价位，通过相互参考，促进服务和成本的对等性。

4.有利于高校税费的核算。国家对高校的部分税费有减免的规定，而高校的部分税费还是必须按相关法律法规执行，加强教育成本核算有利于税费的检查和缴纳。

5.有利于高校社会效益和经济效益的不断提高。高校在生存和发展过程中，既要考虑社会效益，又要考虑经济效益，怎样达到两个效益的有机统一，即既有利于高校又有利于社会，这就需要做好教育成本核算工作，降低高校运行成本。因此，提高高校的经济效益和社会效益就成为一个必然的选择，这在很大程度上关系着高校未来的发展。

三、高校教育成本核算存在的问题

(一)资金管理意识有待增强

资金管理意识薄弱，造成了严重的国有资产流失。会计制度在一些科目中已经规定，核算部门应该对个人、部门以及单位的各种款项进行应付与暂收核算。但是，很多高校往往将部分收入予以隐瞒，增加了对资金的使用权，没有对预算外收入资金进行正确的账务处理，而是将其作为“其他应付款”挂账。如果被检查出来，将其转作收入并上缴；如果没有被发现，可能会长期挂账于“其他应付款”账户，进而供学校周转使用。

(二)教育成本核算制度不健全

在核算管理中，模式比较单一，工作人员意识比较淡薄，成本费用分摊的随意性比较大，教育成本核算的归属还不是很规范。在这个过程中，人为因素较多，没有一定的系统性以及科学性，这就导致了成本核算的不真实。过度分配以及超前分配现象比较常见，而且还存在虚假性盈亏、核算不准确等一些问题，这些都会影响到高校的健康和长远发展。很多高校采用的核算方法与措施不能对经营效果做出科学地评估，这就在很大程度上影响了高校的成本控制。

(三)会计核算制度存在缺陷

主要体现在现行高校会计制度与高校教育成本核算的要求相背离。高校现在执行的是1998年出台的《高等学校会计制度(试行)》(财预字[1998]105号)，按收付实现制进行收支核算，而没有按照教育成本核算的要求——权责发生制进行教育成本核算。收付实现制对于进行教育成本核算存在以下缺陷：一是不能真正体现教育投入和教育成本的配比原则，不能正确反映学校的办学效益；二是会计报表里的数据不是按配比原则得到的，仅仅是一种现金流入和现金流出的表象，不能真正说明教育成本问题。

(四)混淆经常性支出和资本性支出

现行高校会计的核算基础是收付实现制，所提供的会计信息，强调某一年度内高校收支产生的现金流量。对于跨期的资本性支出，收付实现制是在资金支付日作为费用核销，不能全面反映资产、负债情况，往往会混淆经常性支出和资本性支出。比如说高校对于购建的教学设备支出都是一次性列入当年教育成本，但是固定资产购建是一次性投入，而且投入金额较大、多年受益。如果只将当年固定资产购建一次性列入当年教育成本，就会造成当年教育成本偏高和以后受益年份教育成本偏低，不利于准确核算当年和以后受益年份教育成本。这种将资本性支出列作经常性支出的核算方法必然会导致高校国有资产规模和核算信息失真，进而对这些资产的监督和控制也可能失真。

四、高校教育成本核算的完善措施

(一)树立高校管理者的成本核算意识

作为高校管理者，必须树立正确的成本核算意识，然后进行准确规范地核算。如果没有这种意识，就谈不上教育成本核算，这也是教育成本核算的前提。高校管理者应不断地参加学习和培训，提高教育成本核算的意识。

(二)建立健全全成本核算制度

2012年2月颁布实施的《事业单位财务规则》(财政部令第68号)第66条规定“部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制”。为全面真实地反映高校的资产和负债以及业务收支和结余情况，同时也为准确进行成本核算、制订收费标准、筹划资金来源等，高校必须选择以权责发生制为核算基础，建立健全全成本核算制度。具体内容如下：1.提高全体人员降低成本、节约成本、增加创收等的意识，对学校所有支出都要按照相关会计制度进行准确核算，将各项成本力求在最大程度上降低，比如说人员支出、差旅费、水电费、招待费、办公费、税费、期刊资料费、劳务费等。2.正确选用会计处理方法。如：材料购进可以采用先进后出法、加权平均法、移动平均法等方法进行核算；固定资产折旧可以采用直线法、工作量法、加速折旧法以及年数总和法等方法进行计提；其他应收款、应收账款等可以按照账龄分析法、赊销百分比法、余额百分比法等方法进行核算；利息、广告费、培训费、租赁费、管理费等可以采用待摊以及预提的方式进行核算；材料的销售可以采用一次摊销、多次摊销、平均摊销、五五摊销等方法进行核算。

(三)进一步完善相关规章制度

高校做好教育成本核算工作，必须制定出一套较为科学合理的规章制度，并在实践中切实落实和严格执行。首先，要制定出一套财产物资的登记盘存制度，可以根据实际情况对每季、每月以及年末的财产物资进行实地盘存，并对结果进行处理。其次，要制定出计划价格制度，学校在购进材料和耗用材料的过程中，采用计划价格进行成本的差异分摊。

(四)采取有效措施进一步降低成本

高校要积极采取一些有效措施来降低成本。首先，对流动资产加强管理，进一步提高资金的使用效益和效率。其次，高校要向主管部门和政府积极地筹措资金，尽量减少对外借资金的依赖和占用，进一步降低教育成本。再次，对人员支出予以降低，实现一种减员增效。人员支出在高校是一项较为重要的内容，要合理地定岗定员，建立一种严格规范的用工规章制度，将管理人员的费用开支进一步降低，实现高效管理，制定出合理的分配制度，进一步发挥出人的潜能，调动人员的积极性、主动性和创造性。

总之，做好高校教育成本核算工作的意义极为重要。因此，相关政府部门和人员要积极重视和行动起来，以新《事业单位财务规则》为依据和准绳，采取措施，进一步完善《高等学校财务制度》(征求意见稿)和《高等学校会计制度》(征求意见稿)，推动这两项制度尽快出台，以便规范和提高高校教育成本核算工作。