“营改增”后建筑工程项目税务策划探析

焦琪

摘 要：建筑行业作为国民经济的支柱行业，在国家“营改增”税制改革中占有举足轻重的地位。2013年，建筑业正式实施“营改增”以来，对解决建筑业重复征税、推动建筑企业科学管理和规范经营起到了积极作用，客观上推动了建筑企业转型升级和建筑产业结构调整。然而，营改增给建筑工程企业的业务模式、财务指标、税务管理等方面带来了一些风险和挑战。本文通过剖析营改增后建筑企业面临问题，分析建筑工程项目开展税务策划的必要性，有针对性地提出了建筑工程项目策划思路，具有较强的实践意义。

关键词：营改增;建筑工程;税务策划

一、建筑工程项目税务策划必要性分析

建筑业具备的特性以及独有的管理难点，使得其在营改增后面临着业务模式、财税管理等方面的改革压力，主要表现在以下两个方面。

（一）资质共享业务模式普遍存在

目前，建筑行业主要存在建筑企业集团母子（分）公司之间、建筑企业集团子公司与子公司之间以及建筑企业内和企业外单位之间三种资质共享情形。营改增后，资质共享带来了增值税进销项主体不匹配、进项税无法抵扣等问题，具体体现为资质共享模式下，工程项目由资质所有方与业主签订建设合同，资质所有方向业主开具发票并以资质所有方名义产生销项税额，但由于资质所有方并不参与工程项目施工建设，工程施工相关成本费用进项税额均在实际施工单位核算，进项税额体现在各实际施工单位，在资质所有方与实际施工大内不签订工程分包合同或其他明确双方权责协议时，将造成增值税的销项税和进项税分别属于两个不同的纳税主体，导致增值税抵扣链条断裂，资质所有方无法抵扣进项税，增加企业税负。

（二）期末进项税额留抵和预缴税额留抵双高普遍存在

一方面，由于建筑项目时间周期长、跨度大，往往成本投入在先，相应材料、人工以及设备等成本费用产生了进项税额，而多数工程项目计量和收款时间滞后，且产值计量比重、收款计量比重低，销项税额产生时间滞后。目前进销项期间错配成为行业普遍现象，加之建筑行业利润率低，税率较高材料费占比高，因此多数建筑企业期末进项税额留抵数额巨大，占用了企业大量现金流。

另一方面，建筑企业一般计税项目需在项目所在地预缴后回机构所在地进行抵减，但在在汇总机构本身进项留抵巨大，无法产生应纳税额情况下，一般计税项目就地预缴税金也大额留抵，给企业现金流带来巨大压力。

建筑工程项目是建筑企业的基础和基石，建筑企业面临的主要问题均会在单个工程项目上一一体现，因此做好工程项目的税务策划是解决建筑企业面临问题的基本路径。

二、项目业务模式的策划

项目业务模式策划主要是为了资质共享情况下如何确定项目业务模式的问题。

一般情况下，可采用总分管理模式，即由资质所有方与业主签订建设合同，以资质所有方名义成立项目总部;资质所有方与实际施工方签订内部总分包合同，以实际施工方名义成立项目分部，实际施工方对下再签订合同。资质所有方与实际施工方均为合同主体、发票主体以及收入确定主体，从下至上，层层开具发票，建立增值税抵扣链条，但该种模式在实务操作中往往受建筑法违法分包與转包限制。

国家税务总局2017年11号公告《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》第二条约定“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”该条款出台后，产生了一种新模式，称为分子公司管理模式，即资质所有方除与业主签订建设合同外，项目对下合同主体、发票主体以及收入确定主体均为实际施工方，该种模式在税法层面解决了资质共享业务模式带来的抵扣链条断裂问题，但是仍然受业主方及建筑法违法分包与转包限制。

除上述两种模式外，还有一种模式为集中管理模式，即仅以资质所有方名义成立项目总部，项目合同主体、发票主体与收入确定主体均为资质所有方，实际施工方仅实施项目管理，该种模式规避了建筑法违法分包与转包，但往往会影响施工主体资质提升，且带来了部分以实际施工方产生成本费用，如人员薪酬等，无法在项目列支等新问题。

存在资质共享问题的工程项目，项目业务模式确定与项目后续合同签订、税务登记、税务申报及发票管理密切相关，不同税务模式下项目合同、纳税、发票主体与纳税税率不同。因此，在项目承接后的第一环节就是应该对项目业务模式进行策划，综合考虑各方面管理风险，及时与业主、监管部门以及税务部门等沟通，在上述三种业务模式中为最优业务模式。

三、项目增值税策划

（一）计税方式确定前的策划

建筑工程项目计税方法包括一般计税方法和简易计税方法，在项目满足甲供或清包工模式下，可选择采用简易计税方法。一般情况下，项目应根据建设合同要求确定计税方法。

当项目业主为政府或小规模纳税人等无进项税额抵扣需求纳税人时，项目财务人员可根据标后成本分别测算简易计税和一般计税方法下项目损益及税负情况，若采用简易计税方法更有利的，可向业主争取采用甲供方式选择简易计税方法;房建项目业主全部或部分钢材、混凝土、砌体材料以及预制构件的，必须采用简易计税方法。

（二）计税方式确定后的策划

1.一般计税项目的增值税策划

增值税为价外税，一般计税项目向业主收取的销项税额一般固定为“不含税收入*增值税税率（9%）”，支付给供方的进项税额，在不含税成本确定时适用增值税税率不同，则进项税额不同。当项目销项税额-进项税额-预缴税额>0，会产生应纳税额，需向税务机关补交增值税;当项目销项税额-进项税额-预缴税额<0，会产生税额留抵，占用现金流。因此，项目增值税策划应在不含税收入、成本不变前提下，以销项税额-进项税额-预缴税额≈0，即项目收取的增值税与支付的增值税基本匹配为目标，重点做好进项税额管控。一般计税项目增值税策划的基本流程可分为以下三步。

第一，做好项目成本测算。项目资源配置初步确定后，项目物资、商务、设备等业务部门应分别测算材料、分包、设备以及人工等成本项的不含税成本。

第二，开展增值税测算。项目财务人员应依据项目成本测算数据，测算项目进项税总额及预缴增值税额，并结合项目实际情况，对各类成本项选择合适的税率。当项目销项税额-进项税额-预缴税额<0时，选择低税率;当项目销项税额-进项税额-预缴税额>0时，选择高税率，最终达到项目增值税平衡目标。具有策划空间的成本项包括主材运费采用“一票制”或“两票制”;砂石料、混凝土选择采用简易计税方法的生产商或选择采用一般计税方式的生产商/贸易商;选择甲供材、清包工简易计税的分包商或选择一般计税方式的分包商等。

第三，招标、合同税务条款设置与评审。项目增值税测算数据确定后，项目财务人员应将确定测算结果告知各个经济业务部门，并将确定的税率置入招标文件中，在各类采购分包合同评审时，重点关注税率、发票等税务条款是否与前期测算税率一致。

一般计税项目策划的最终目的是通过单个项目销项税额、进项税额以及预缴税额平衡，实现整个汇总纳税机构销项税额、进项税额与预缴税额平衡，减少增值税对现金流的占用。

2.简易计税项目策划

项目采用简易计税方法的，项目就地预缴的增值税即为项目最终负担的增值税。因此，简易计税项目应从以下两个方面进行策划：一是在不产生违法分包审计风险前提下，尽量做大分包合同和带人设备租赁合同金额，将主材之外的材料、设备款等款项包含在合同中，则项目就地预缴增值税时可抵扣分包款就更多，可减少缴纳增值税;二是简易计税项目按照价税合计金额计入成本，简易计税项目应在不含税成本不变前提下，尽量选择低税率的业务交易模式，如专业分包及劳务分包合同可采取简易计税方式。

参考文献

[1]辛婷，王萌.浅谈“营改增”对施工企业的经济影响[J].价值工程，2013（17）.

[2]王洋.营改增对企业的影响及对策研究[J].中小企业管理与科技（中旬刊），2014（8）.