"善意取得"虚开增值税专用发票的法律和税收思考

姚远

随着新经济模式日渐增多，“善意取得”虚开增值税专用发票出现了诸多新情况，现行规范性文件显然已经不能适应，甚至违背了法律本义，加大了基层税务部门的执法风险。因此，“善意取得”虚开增值税专用发票的正确认定及其相关税务处理成为当前亟待解决的现实课题。

一、“善意取得”虚开增值税专用发票的制度演进

借鉴民法“善意取得”理念，国家税务总局在2000年颁布了《关于纳税人“善意取得”虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号，以下简称187号文），对“善意取得”的购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。《关于纳税人“善意取得”虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）又打补丁：购买方已经抵扣了增值税款，少缴的税款不进行处罚不按每日万分之五加收滞纳金。

随着经济发展，同时符合187号文“善意取得”四个要件很难，且187号文不允许善意取得方抵扣进项税金，对其合法权益保护得不完整。国家税务总局于2014年出台了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（公告2014年第39号，以下简称39号公告），规定开票方可以通过“先卖后买”或“挂靠关系”取得实际销售方的地位和开票资格，将不被认为是对外虚开增值税专用发票;受票方可以将上述发票作为合法凭证抵扣进项税额。

2015年，国家税务总局出台了《关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》（国税发〔2015〕148号），规定在经过调查处理后，确定真实且满足抵扣条件的允许扣除进项税。让善意取得虚开的增值税专用发票抵扣进项税有了更进一步的商榷可能性。

二、“善意取得”虚开增值税专用发票的认定难题

187号文规定“善意取得”虚开的增值税专用发票需符合四个要件：一是购货方与销售方存在真实的交易;二是销售方使用的是其所在省的专用发票;三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。“善意取得”虚开增值税专用发票是在当时手工开具增值税发票还较为普遍，购货方事先确实有可能无从知道销售方所开具的发票并非其本人所有的背景下提出的。然而，187号文的认定要件在现实商业模式中越来越受到挑战。

案例：20XX年，S公司（小规模纳税人）以T公司（一般纳税人）的名义与B公司进行交易。T公司从税务机关合法领购增值税专用发票，在S公司的要求下，以自己名义开具增值税专用发票给B公司，获得S公司支付的价税合计6%的开票手续费。T公司向税务机关全额申报开具的发票金额。资金流方面，B公司将货款支付给T公司，T公司扣除事先约定的开票手续费后，将余额转付S公司。无证据表明B公司对S公司让T公司为自己代开专用发票的事项知情。T、S、B公司同在一个省。本案中，S与B有真实交易;S使用的是所在省的增值税专用发票;专用发票记载的业务内容全部与实际相符，但开票主体是名义销售方T，不是实际销售方S;无证据表明B对S找T代开增值税专用发票的违法事实知情。但根据文件原义理解，实际销售方与发票上的销售方不一致，不符合第三个要件。

为了解决这类问题，2014年39号公告及其解读出台，主要包括三个方面：一是确认进项税额不真实的纳税人，所开的销项不必然是虚开。二是明确纳税人对所销售的货物应该拥有所有权，但不局限于直接购买方式，还可以是先卖后买。三是明确承认挂靠经营开票的合法性。按此规定，案例中S公司挂靠T公司，或者T公司在向B公司开具发票的时候虽然没有该批货物的所有权，但是可以在之后从S公司处买进该货物进而取得货物所有权。T公司以自己的名义开出的增值税专用发票具有合法性。

然而，39號公告自身又带来两个认定难题。一是“挂靠经营”如何认定？挂靠经营应该是一种长期稳定且经济活动真实的经营关系，但对于短期的、临时的，甚至纯粹为了开票而签订的虚假挂靠协议，税务部门如何认定。二是善意取得“如实代开”的受票人的权益如何保护？目前“如实代开”仍被视为“虚开”，在挂靠经营和先卖后买又得不到认可的情况下，善意取得“如实代开”的受票人能否抵扣进项税额。

三、认定难题的法理分析

税法中的“善意取得”沿用了民法的概念，但实际两者仍有较大的区别：一是证明善意的条件不同。民法中的“善意取得”强调交易的公平性以及交易的时效性，即必须是支付了合理的代价并完成了法定的交付手续。而税法中“善意取得”虚开的增值税专用发票关注从客观条件看，购货方确实无从知道销售方属于虚开。二是处理结果不同。民法中交易安全和善意取得方的善意应当优先于违法行为给原所有权人造成的损害而被保护。而税法中的善意取得方虽不以偷税论处，但仍需承担一定的不利后果。

同时，39号公告强调“纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据”。即税务机关在稽查中强调货物流、发票流和资金流“三流一致”原则。但是，如今很多大型企业都建立了集中采购中心和集中支付中心，严格强调“三流一致”已经影响到纳税人正常商业行为。如集团公司跟会计师事务所签订的对其全国各地分公司和子公司的审计服务采购协议，款项是集团集中付给会计师事务所，发票是事务所开具给集团公司，但服务是事务所具体向该集团各地的分公司和子公司提供。此时，劳务流就和发票流以及资金流不一致，税务机关能否认为会计师事务所虚开增值税发票？在目前各大型企业设立集团共享中心的模式下，企业所得税中的成本分摊规则同样需要引入到增值税中来解决类似问题。

四、妥善解决善意取得虚开增值税专用发票难题

（一）提升善意取得虚开增值税专用发票的立法层次

根据现行虚开发票追究刑事责任标准，当事人虚开发票行为往往会涉及涉嫌犯罪，而在善意取得的认定上仅凭税务部门的规范性文件，在法律效力上显然不足。建议国务院发文或税务部门与公检法等司法部门联合制定，善意取得虚开发票等行为的法律规范。目前执行的134号、182号和187号文违背了“善意取得”制度的法理精神，且现行增值税征管模式下，187号文界定的四个要件实际已不存在，此文件应该废止。

（二）完善善意取得虚开增值税专用发票的抵扣范围

一方面，如果购货方与销货方之间的确存在真实交易关系，购货方有证据证明自己在取得增值税专用发票时不知道该专用发票是虚开的，则对善意受票人不应再作补税处理，应允许善意取得人可以作进项税抵扣。另一方面，对企业善意取得虚开的增值税专用发票，只要发票的产生和企业经济收益存在直接性关联，同时成本计算也需要与企业经济活动相适应，则应在税前扣除。

（三）合理分配购销双方和税务机关的举证责任

从我国《物权法》的立法精神来看应该是由受让人承担“善意”的举证责任。而按照我国诉讼法强调的“谁主张，谁举证”原则，税务机关应承担举证责任。当前稽查实践中，税务机关普遍把“票、货、款”三流一致作为判断善意取得的条件，但如果受票人是通过现金交易，即使收款方并非开票方，只要受票人的付款凭证字面上确实写着专用发票上销货人的名称，税务机关想举证其为“非善意取得”就很困难。建议在立法上规定企业的举证责任，主要由受票人提供善意取得的证据，如果受票人无法证明则应由开票方举证其交易的真实性。