我国房地产税基本问题分析

刘梦梦，徐 萌

（华中师范大学法学院，湖北武汉 430070）

一、引言

房地产税改革是近年来我国财税体制改革的热门话题。从2011 年沪渝两地开启房产税改革试点到2018 年政府工作报告中提出稳妥推进房地产税立法，再到2019 年国务院总理李克强在《政府工作报告》中指出：健全地方税体系，稳步推进房地产税立法[1]。由“稳妥”到“稳步”的转变，改变的不仅仅是字眼，更代表房地产税逐渐进入制定程序，打破“只闻楼梯响，不见人下来”的僵局[2]，房地产税立法的出台指日可待。

在立法层面逐渐清晰的图景并没有降低房地产税法是否应该制定的讨论热度。白宇飞和郭彦男（2018）[3]通过CiteSpace 软件对1998—2017 年CSSCI期刊发文数据的整理，发现房地产税是近几年学者研究的重点。谢立斌（2019）[4]认为房地产税立法其目的是正当的，也符合适当性和必要性要求。从近期研究方向和内容看，持有否定房地产税立法价值学者的声音越来越小，房地产税法迟早要推出，而且应该尽快推出，这是大势所趋，但这并不是否定对房地产税法是否出台的讨论价值。

在肯定房地产税内在价值的前提下，对房地产税立法思考的基础就是制定房地产税的目的。立法目的决定着税制要素的设计，不同的政策出发点决定了房地产税最终以怎样的面貌面世[5]。卢阳和蒋莉（2019）[6]通过将其他国家房地产税征收背景与我国进行对比，并结合我国房地产税改革历程和动向，赋予房地产税调节房价功能是我国房地产税改革的重要考量。但徐阳光和武诗敏（2019）[7]从房地产税的财产属性分析，认为名义上最为正当的立法目的应当是完善地方税体系。侯卓和吴东蔚（2019）[8]认为我国房产税因税法的内在属性制约调控功能的发挥，所以房产税调控房地产市场作用有限，并提出房地产税的主要目的是为筹集地方财政收入，同时优化税制结构，调控房地产市场与调节收入分配仅是附带目的。孔艺颖和黄什（2019）[9]从欧美模式和东亚模式角度出发，认为我国应该学习这两个模式的共同之处即房地产税应是以筹集地方财政收入、培育地方主体税为目的的税。但杨志勇（2019）[10]认为中国房地产税负已经非常重，并对沪渝房地产税试点进行分析，认为房地产税在现行的税制结构下不能胜任地方主体税的称誉，且进一步指出根本问题在于房地产税结构问题。

房地产税牵涉千家万户，因此政策的每个细节都需要深思熟虑，每一步推进都要小心翼翼[11]。中国房地产税制设计的理论基础，以及开征房地产税之后的社会经济效果都需要首先确定房地产税征收目的。基于以上分析，学界对房地产税功能定位主要存在三种选择：一是调控房价。房地产税的推出主要是抑制房价的上涨。二是培育地方主体税，即房地产税是地方收入的主要来源。三是完善地方税体系，即界定税费、央地税关系，完善直接税体系；根据目的决定论原理，对房地产税立法的不同价值定位，相应的制度设计天壤之别，最终影响房地产税目的的是否实现以及实现程度[12]。本文的研究思路是：首先，详细介绍房地产税的不同功能；其次，在可行性的研究下明确房地产税定位的应然选择，即房地产税的功能定位应是优化地方税体系，完善地方税体系；最后，在此定位下，提出未来房地产税法制定时应关注的问题，以期实现房地产税法实施的预定效果。

二、我国房地产税的多重功能

财政部副部长史耀斌在两会上对房地产税的定位做了一个比较权威的解释，即房地产税的主要作用就是调节收入分配、促进社会公平，同时筹集财政收入，满足政府提高公共服务的需求。财政部财政科学研究所贾康所长表示，房地产税和资源税有望成为地方税收的支柱[13]。党的十八大报告指出，要加快构建地方税体系。十八届三中全会提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，将其作为完善地方税体系、提高直接税比重的重要环节，也奠定了其作为地方主体税种的政治基础。《关于全面深化改革若干重大问题的决定》及《深化财税体制改革总体方案》均明确房地产税实施的目标，基于以上表述，可见，房地产税的开征具有多重功能。

（一）房地产税功能之一：调控房价

近年来，房价走势牵动人心，并引起利益分化、催生各异诉求。促进房地产市场平稳健康发展，降低市场泡沫危机，是各方利益的共识。房地产税正被赋予重任。从理论上讲，征收房地产税，提高房屋保有环节的负担，一定程度上可以打击房地产市场的投机行为；基于成本压力，更多的房屋出租，进而激活房屋租赁市场，缓和市场供需矛盾，最终达到调控房价的目的，沪渝试点的目的也正基于此。从比较法上看，新加坡的房地产税的定位是调控房价，将我国房地产税定位为调控房地产市场具有一定的国际经验。殷继国（2016）[14]认为房价调整是房地产民生性的核心，因此提出房地产税立法应围绕调控房价这一核心功能展开，并认为增加地方财政收入，优化税收体制等目标都应服务于调控房价目标。

不同学者对房地产税调控房价的方向有不同见解。白文周等（2016）[15]认为沪渝改革的试点失败主要是因税制设计问题，并提出如果对房地产税扩围改革，无论是基于特征价格模型还是基于托宾Q模型都会因增加未来支付或减少未来住房消费净收益流，在供给缺乏弹性情况下都会使房价下降[16]。但也有学者不否认房地产税的推出会影响房价，但对造成具体影响的种类持不同意见，即房地产税会推高房价，其依据是在城镇化发展的大背景下，根据供需关系，一线大城市房地产长期处于供求矛盾的状态，房地产税的征收更有可能推高房价。但有的学者的研究结果却相反，如李长生（2019）[17]通过建构理论模型及实证研究发现房地产税开征预期与住房价格之间呈现显著的负相关关系，对不同户型和新二手房价格产生不同的抑制效果。

（二）房地产税功能之二：培育地方主体税

房地产税成为地方主体税的标准有二：一是，地方税的规模即房地产税收额占地方总体税收额的比重[22]；二是，地方税的功能即地方税基于财政功能的定位，应该具有清晰而具体的公共支出目标[23]。前者意味着房地产税的征税数额占地方税收入的绝对多数或相对多数，后者意味着房地产税的支出方向是满足于人民群众的基本需求。房地产税是一项重要的财产税，对财政困窘的地方政府而言，财产税是重要的税收来源[24]。从比较法层面分析，美国、英国、加拿大等国制定房地产税的目的都是为地方政府提供稳定的财政收入。如美国学区城府96%的收入均来自于房地产税，房地产税占地方政府收入比重超70%；加拿大的房地产税对于地方总体税收的贡献占比在85%左右[25]。从沪渝试点经验看，房地产税收支方向主要是提供保障性住房。但不少学者提出，房地产税的支出方向辐射的范围应该更广，而不仅仅是特殊群体。如陈治（2011）[26]提出将税收用于国家给付等福利措施时，应当持谨慎态度。国家给付义务的过度膨胀会扼杀公民的自主创造性和劳动积极性，宪法确立的私有财产制度和市场经济制度会受到严重威胁，社会的可持续性发展将遇到极大阻碍。

（三）房地产税的功能之三：优化地方税体系

党的十九大以来，中央提出不断推进税收征管体制和征管能力现代化，提出进一步增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用新论断。除此之外，优化地方税体系也是促进国家治理体系和治理能力的现代化的应有之义。杨默如（2019）[27]提出为适应新时代高质量发展的要求，需要进一步优化税制结构，房地产税的推出在逐步提高直接税比重和深化税费改革中发挥重要作用。

我国地方税体系现存在两大问题：一是流转税比重过高，而直接税的比重过低。二是地方财政收入中税费比重失衡，公共服务支出过度依赖政府收费，不规范执法现象严重[28]。安体富和葛静（2014）[29]认为未来房地产税改革的范围是面向房地产税体系的“一揽子”税制设计即在开征保有环节的房地产税的同时，要减轻房地产在各个环节的税负，主要措施是通过取消或合并现有房地产税体系中的一些重复税种。马海涛和韦烨剑（2019）[30]从马克思地租理论角度分析，房地产税与社会主义地租却有一部分交集，明确界定房地产税与土地出让金的关系，减轻民众的负担，既是贯彻量能课税原则的重要体现，也是完善地方税体系的重要目标。房地产税作为直接税对优化地方税收种类有重要的意义。房地产税与土地出让金关系的深入探讨是减轻民众税负的契机。除此之外，部分学者从比较调控房价功能、地方税收功能和优化体制功能的概念入手，提出优化地方税体系是实现房地产税调控房价、提高税收能力的前提，因此在现阶段，应该将优化地方税体系作为房地产税推出的主要功能。

（四）小结

房地产税开征的多重功能进一步证明了房地产税开征的重要性。从理论上讲，房地产税的开征对调控房价、培育地方主体税和完善地方税体系有多重功能，但对若干功能的主辅定位却没有达成共识。房地产税的主要功能定位对房地产税体系设计及实施效果有重要的影响。因此，现阶段探讨房地产税的主要功能具有十分重要的价值。

三、我国房地产税主要功能的应然定位

房地产税主要功能的定位直接决定房地产税体系设计，也牵动着整体财政体制改革。不同定位导致房地产税体系设计的天壤之别，同时，也直接决定房地产税实施效果。如日本在不同阶段为实现不同目的设置不同的税法。1973 年开征的特别土地保有税和1992 年出台的土地价值税，这两个税种设计的目的是抑制投机；固定资产税和城市规划税是基于筹集基层财源的税收政策，从中也可以看出期盼某一税种实现多重功能的政策可能比较困难[31]。因此，应结合我国现阶段经济环境和政策背景，选择正确的定位是房地产税发挥正向作用的第一步。

（一）调控房价、培育地方主体税和优化税体系功能之间的关系

房地产税具有调控房价、培育地方主体税和优化税体系多种功能。三种功能之间既有联系又有区别。调控房价即通过开征房地产税，影响供需关系，进而起到降低房价的作用，实现居住正义，提升人民群众的安全感；培育地方主体税主要是通过征收房地产税为政府提供稳定、充足的财政收入，使政府更有能力提供更好的公共服务，提高人民群众的幸福感；优化税体系主要是合并税种、简化税制、正确处理税、费关系，进一步降低人民群众的税负，增加人民群众的获得感。“三感”的实现符合习近平总书记对改革目的和发展归宿理念。全面发挥房地产税的功能也是衡量财税体制改革的重要指标。因此，房地产税体系设计应充分考虑人民群众的获得感、幸福感和安全感，但需要以获得感为基础和首要目标。正因为获得感得到一定满足才能上升到幸福感和安全感，房地产税的三种功能的实现也是这样的逻辑。调控房价、培育地方主体税和优化税体系三者有本质的不同。调控房价往往只关注房价的升降，而不去追究导致房价升降的背后原因，如果将房地产税的主要功能定位于调控房价，可以想象税率的调高是必然的，而且可能因政策的短视性会导致房地产市场泡沫破裂，不仅会影响房地产市场的稳定发展，甚至导致社会秩序的紊乱。培育地方主体税的功能会将重担压到政府头上，因房地产税充当地方主体税种的充分性与保证一般家庭税款支付能力的可操作性之间存在不可兼得的选择困境[32]，培育地方主体税的目标强度越大，人民群众反抗就越激烈，并且极有可能违背量能课税原则，制造新的不稳定因子。优化房地产税体系是减轻人民群众税负压力的一种途径。优化房地产税体系通过整合、删除个别税种，实现降低税负、简化税制的目标。三者的关系实质上也决定了现阶段我国房地产税主要功能的应然选择。

（二）培育地方主体税不是现阶段房地产税的主要功能

我国房地产税制功能定位既不是劫贫济富，更不是为不法分子提供贪腐的机会，而是为地方政府完善社区公共基础设施投资和公共服务提供资源，逐步建立起科学、规范的房地产税制，依法征收，依法使用，取信于民。刘剑文教授认为需要从两个方面对征收目的是否科学、适当进行判断：一是分析这一目的是否符合现阶段的国情，二是考量房产税是否可能有效达成这一目的[33]。

1.培育地方主体税不符合我国现阶段国情。地方主体税的培育需要一定的政策或法律支撑。税权是整个税法研究的核心和焦点。首先，税权有横向和纵向两个维度，但就央地财政关系而言，我国税权划分主要体现在纵向划分上[34]。从《宪法》和《立法法》看，地方政府关于税收因素的设定与调整的权限有限，不能最大化地发挥地方政府的积极主动性。其次，土地出让金与房地产税仍然涉及重复征税之嫌。征收房地产税是否具有正当性和合理性仍是多数学者质疑的方面。再次，土地出让金制度与我国政府人员升迁规定有密切联系，土地出让金具有“暴力收入”特点，短期内地方政府可能更加青睐于土地出让收益的财政贡献，因此将土地财政的主要收入由房地产税承担，这与当今行政激励制度脱节。最后，从对向功能来讲，国税地税征管体制改革为健全地方税体系搭建了一个高效的平台。2018 年国税地税征管体制改革破除了之前两套独立征管系统引致的信息不对称与合作低效率，是健全地方税体系的良好机遇[35]。部分学者因房地产税符合税收立法精神、税基广、税收规模较大、税基具有非流动性等特点，就武断得出房地产税是地方主体税种的结论，这一结论不符合我国现阶段国情。房地产税因具备某些特点可以得出有培育成地方主体税的希望，但不是在现阶段国情下得出的。

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2.房地产税不能达到培育地方主体税的目的。实现培育地方主体税的功能必须具备宽税基、较高税率、完善的征收措施等关键要素。房地产税税基的宽窄决定能否成为地方政府的重要财源。如美国房产税是“宽税基”类型，大部分房地产都被纳入征税范围，这是其成为地方政府重要财源的原因[36]。因历来征税对象有限性的传统，所以，若短时间在全国范围内推出宽税基的房地产税不具有现实性。自1986 年开征房地产税、1988 年开征城镇土地使用税以来，对于个人所有的非经营性房地产，一直秉承免税政策。短时间内推开宽税基的房地产税可能会导致因纳税人的抵触而造成征收状况不理想以及征收成本的提高。就税率而言，税率的高低是房地产税实现此功能的关键因素。低税率有利于房地产税的推行，高税率不利于房地产税的推行，而且短期内会有损公平。高税率会进一步拉大与未购房者的税收待遇差别，进而引发被课税者对房地产税的抵触情绪。税收的有效征管是税收政策有效实施的重要一步，税收的无效征管不仅不会实现房地产税的预定功能，还会进一步降低政府的威信。而我国现行的税收征管体系与房地产税的全面开征不配套。我国纳税主体多由企业或其他纳税单位组成，房地产税的个人纳税模式对纳税人识别系统、信息搜集、税款征收、税收稽查、违法处罚等方面带来挑战。因此，我们必须考虑实际国情，一味地学习外国的做法，有时会适得其反。

（三）优化地方税体系是现阶段房地产税的主要功能

目前，无论是理论上还是沪渝实践上，越来越多学者认为赋予房地产税调控房价的主要功能是不符合实际的。但对于房地产税的主要功能是培育地方主体税还是优化税体系，不同的学者持有不同主张。从国情和实现目的的可能性两个角度分析，得出培育地方主体税的功能不是现阶段房地产税的主要功能。优化地方税体系是基础性的一步，税制的不断优化不仅是实现有效调控房价和筹集地方税收收入的基础，而且也是实现房地产税有效调控房价和增加地方财政收入重要的推动力量。

四、优化我国地方税体系的建议

2019 年，广西壮族自治区财政厅党组书记关礼提出为促进地方税改革，完善财力增长机制的目标，必须按照国家关于税制改革的总体部署，调整税制结构，培育地方税种，落实地方税权。理顺税费关系，逐步建立规范、稳定、可持续性的地方税体系[37]。

（一）严格遵守量能课税原则

量能课税原则同税收法定原则一起，已经成为“捐税法之建制的基础原则”，是构建税收正义价值的形式与实质极为重要的维度[38]。量能以课税是平等这一宪法价值在税法场域的具体化。量能课税要求从所得、财产、消费三个维度衡量税负能力，进而设定纳税义务。优化我国地方税体系必须严格遵守量能课税原则。量能课税原则要求税收负担与房地产纳税人的实际税负能力保持一致[39]。但在房产成为家庭主要财产的今天，房产所有权人保有并体现静态财产价值的房产而展现出的经济上的给付能力是衡量房产者税负能力的重要标准和尺度[40]，但这种静态的指标在中国历年房屋政策改革的过程中表现得并非准确、客观。如20 世纪90 年代分配房屋的所有者与现购买商品房的所有者之间的纳税能力不能一同比较，房产价值反映纳税人之间税收负担能力差异在我国遗赠文化中也逐渐失灵。因此，量能课税原则不仅要求实施与个人能力相匹配的税负，也要求实施与家庭支出能力相适当的税负。税制设计中的关键因素必须以量能课税原则为基础，如税收依据的选择必须体现纳税人负担能力，税收减免措施必须以保护纳税人的生活保障权为底线，等等。

（二）理顺中央和地方税权关系

中央和地方税权关系主要表现为立法权。《关于实行分税制财政管理体制的决定》塑造了我国当前的集权型财政体制即税权高度集中。中央在税收方面总揽全局，地方政府不能因地制宜，被动地执行中央“分配的指标”，缺乏积极性和主动性。从各国的财政分权体制来看，极少有财权绝对集中于中央，中央和地方的适度分权是主流。因此，正确处理中央与地方立法权的关系是关键一步。为激发地方政府的积极性，建议按照落实税收法定原则和适当赋予地方税收管理权限的要求，在中央与地方之间合理划分税权，实行房地产税税权的适度分享[41]。中央统一领导的绝对权由《宪法》明确规定，但地方的主动性和积极性也需要在民主集中制原则下予以释放。因此，全国人大制定框架性房地产税，对基本税制要素作出原则性和底线性规定，给地方留出充分的立法空间[42]。如从横向看，地方政府可在法定幅度内基于经济发展的差异和政策不同支持（如中部崛起、西部开发）确定具体税率；从纵向看，根据当地的发展经济状况，设置不同地域的税收优惠措施，因地制宜，这也符合地方自治理论的要求[43]。

（三）房地产税税制优化建议

国外成熟的房地产税将完整的税制设计作为关键基础[44]。优化房地产税制既要求符合量能课税原则，也追求稳定价值。国外许多国家都采取“宽税基”“低税率”“严征管”的税制，但在本国的具体经济坏境和纳税能力原则的影响下，必须制定减轻纳税人税负的减免措施。

1.优化地方税体系功能下应采取“低税率”。税率的高低直接影响国家财政收入的多少和纳税人负担的轻重[45]。我国现行房产税采用的是单一比例税率，部分学者认为此种税率形式不能反映纳税人的实际税收负担，如俞光远（2018）[46]建议根据房屋的使用性能实行差别税率。因此为了充分发挥房产税平衡社会财富和调解收入分配的功能，应规定灵活性的差别税率。但为了实现普遍低税率目标，应设定最高税率上限。用法定的方式固定税率上限，以防地方政府急功近利，完成地方指标，将房地产税法变成恶法，如美国联邦政府设定房地产税税率上限，由各州根据收支平衡原则确定具体税率[47]。中央政府应根据当地的经济水平条件并在广泛征求居民意见的基础上制定最高的税率，并经全国人大常委会批准和备案。

2.优化地方税体系功能下应采取“宽税基”。宽税基的税制设计是培育地方主体税的重要措施，但立法的稳定性是税制优化的侧面体现。制定“宽税基”的税制能够增加立法的稳定性。从沪渝两地的实践看，房地产试点改革之所以没有向其他试点改革一样遍地开花，其原因之一是沪渝试点的税基较窄，可复制性较弱。朝令夕改的法律不仅会削弱立法机构的权威，更重要的是会导致整个税体系的混乱，影响国家和地方的有序治理。

从征收对象范围上看，在课征房地产税时，为了实现横向税收公平，应对房地产税定性为一般性财产税[48]。无论是自用房屋还是商业用房、第一套房还是两套房及以上、城市还是农村、不论是存量还是增量都应一视同仁，将其纳入到房地产税的征收范围中，做到普遍征税和税负公平的统一。但对自用房屋，考虑到住房总体水平，建议对县级以下的行政区域第一套房实行普遍免征。其次，从征收地域上看，我国应尽快研究制定全国统一的房地产税法，以便各地在统一、规范的制度指导下，推动各地的房产税改革，降低改革成本[49]，但要考虑因政策买房而现在无能力负担房地产税的特殊情况。为构建利国、利民的税法，应遵守量税能力原则，实行一定的优惠措施，如经济适用房。经济适用房的持有人大多是低收入者，对其征税违背了房地产税调节分配的初衷和量税能力原则，对此可借鉴美国的“断路器”优惠[50]，实行特定人群减免政策，使因特殊政策而拥有房屋的低收入者不会因为房地产税的征收陷入水深火热之中。

3.优化地方税体系功能下应不断提高征管水平。有效征管的前提是征管主体权力和职责的配置。因此需要根据具体实施效果能否体现公平、公正和效率等基本价值，选择在税务机关内部设置专门的部门行使评估职责，还是增设独立于税务机关的第三方评估机构来行使评估职责。美国的征收主体是地方政府税务机关或财政机关对本行政区内的房地产按财政年度征税[51]，其他国家也多采用政府专门部门的形式，因此为了规范程序，建议我国在起步阶段也采取税务机关征收房地产税的模式，同时，为了提高征管效率和准确度，可以根据规定委托有资质的第三方评估机构来具体实施，并对其实行审计和社会监督。

完善房地产信息体系是严征管的前提。开征房地产税首先要对居民房屋产权状况有一本产权清晰、数据详实的细账。如果缺少房屋产权的精准信息，就无法为开征房地产税确定税源、制定合理的税率提供依据。加快与房地产税制相关的配套改革，包括房屋登记、财产评估程序、税费改革、信息披露和纠纷调解机制等，保障征收对象对征收行为的权利救济途径，从制度上确保房地产税的合法性、合理性和公正性[52]。

（四）优化我国地方税体系的直接目标：简税制

房地产税除增值税、印花税等间接税外，房地产税是税收体系中唯一在房屋保有环节征收的直接税[53]。间接税的固有弊端是容易将税负转移，最终承担税收的是消费者，因此应加大直接税的比重，按照“谁享有谁负担”的基本共识，实现“重保有”“轻流转”“重增值”的转变。其次，理顺税费的关系。我国是税费平征的国家，税费关系影响我国的税收分配公正。目前，土地出让金不具有税的性质，在房地产税实施之前，应该明确土地出让金的性质，避免造成二次征税的假象[54]。最后，在遵守税负能力和大国一般实行轻税负担的原则下，在征收房地产税的同时，要把高额土地出让金进行逐年退费[55]，在一定年限下的抵扣税款的做法不会额外增加房屋所有者的负担。对提高优化地方税体系的进度有促进作用。