新零售模式下企业的审计风险防范研究

范 曾

(兰州财经大学 甘肃 兰州 730020)

一、引言

随着互联网技术的发展与个人便携式网络终端的普及，互联网技术已经成为人类生活不可或缺的一部分。随着我国互联网用户进入存量时代，各大互联网企业为了继续保持自身的增长势头，将目光重新聚焦向了实体经济。而新零售这种“线上+线下”，通过对用户数据的分析，更逼近用户需求核心的新兴商业模式，自然得到了各路投资人的青睐。在零售行业本身就竞争激烈的背景下，这类新兴企业在前期的发展中往往需要大量的资金“铺路”，当然这其中不乏类似“良品铺子”等依靠自身强劲的实力成功上市的企业，但同样也有为了“瑞幸”这类通过粉饰财务报表掩盖自身发展窘境的企业。

从会计师事务所角度来看，新兴行业往往是投资者关注的焦点，这意味着一旦出现审计问题，将会进一步加大投资者的审计期望差距，但新兴行业同样也意味着更大的不确定性，这会导致注册会计师面临的审计风险进一步加大，需要会计师事务所针对这类企业制定更为完备的审计风险管理措施。因此，本文将结合新零售模式的特点分析新零售企业审计风险的特殊性，并从三个层面对会计师事务所审计风险应对措施提出优化建议。

二、文献综述

从新零售这一模式的定义来看，新零售的概念最早脱胎于美国教授于1958年提出的“零售之轮”的假设，低成本、低价格以及低毛利是零售行业的三大基本竞争策略，在通过其中某一策略进入零售市场时，会引起同业竞争者的反应进而引起变革，但是企业在零售领域成功占据一席之地后，市场会重新恢复到均衡状态，继续等待下一轮的变革。而最近的两次变革，一次是1995年亚马逊CEO杰夫·贝索斯提出的线上零售，成为了当时新一代零售的发展方向；而另一次便是马云于2016年提出的“线上+线下”结合的零售概念。理论界对于现阶段“新零售”的概念讨论，根据侧重点的不同而各不相同。黄渊普(2016)认为新零售的概念是借助互联网大数据分析能力，分析客户端的需求量，进而减少自身的存货积压量，提高周转效率。蒋亚萍(2017)对新零售的定义则更偏向于针对小型的零售企业，即依托互联网平台开拓线上渠道，同时通过实体门店继续保证实体渠道的畅通的模式。杜睿云(2017)则认为“线上”和“线下”实际上承担着不同的职能，“线上”提供的主要是服务，而“线下”提供的是体验，两者相结合成为新零售模式下的销售闭环。

而针对新零售模式下的审计风险研究，由于国内互联网行业起步较早且在国际上也处于领先地位，因此在互联网环境下的审计相关研究较多。樊文艳(2009)认为在电子商务背景下，大部分业务都通过网络系统完成，此时会计信息系统通常是嵌入到企业整体的业务管理系统中，这导致注册会计师很难将会计信息系统单独剥离出来对其运行效果进行评价。元媛(2018)认为电子商务环境下的企业，由于网络环境下原始凭证的电子化导致这类凭证的真实性无法得到验证，同时由于订单以电子形式为主，导致控制轨迹难以追踪等，这些都是注册会计师需要重点关注的风险点。白东蕊(2018)在传统审计中对生成财务信息相关控制的有效性检验是降低审计成本、提高审计效果的重要方式，但由于电商企业的信息系统和企业是深度结合的，导致了注册会计师只能通过观察人力控制部分的方式间接评价信息系统控制的有效性，提高了注会的检查风险。针对电子审计证据越来越多的情况，鲁冰(2016)通过问卷调查的方式，针对电子审计证据的证明力建立了一套评价指标，其中被审计单位内部控制和针对信息系统设备的操作规定和控制是注册会计师评价审计证据有效性的重要指标。

三、新零售企业审计风险的特殊性

新零售企业为了最大程度提高“线上”和“线下”的融合，提高营运效率，因此也将其线下运营完全置于网络环境中。而这也正是新零售企业和传统企业最大的不同，通过便捷的网络环境，将企业不同环节所产生的信息及时传递到这个企业。虽然不同新零售企业由于所处的细分市场不同，其内部的管控重点也不尽相同，但其中依然存在部分共性的因素是需要注册会计师重点关注的特殊风险点。

(一)行业的特定风险

1.零售行业的竞争激烈。由于零售行业是一个基本没有市场门槛的行业，没有技术壁垒来阻挡潜在的市场进入者，而我国不同地区的城市化程度存在差异，国内线下实体零售极为分散，且多数人都是价格敏感型消费者。这会使大多数中等规模的零售企业陷入“规模陷阱”，即随着规模快速扩张，营运成本大幅提高，企业需要提高客单价来维持盈利，但客单价提高的收益却弥补不了客户流失带来的损失，从而引起因失去核心客户群体而在激烈的市场竞争中落败的经营风险。

2.新零售商业模式带来的业绩压力。新零售商业模式下的企业相较于传统零售业，其最大的优势在于信息优势。但发挥这一优势的前提是拥有一定量级的客户群体，对客户的消费习惯进行大数据分析，继而通过满足客户核心需求的方式，达到提高自身毛利率的同时防止客户群体流失的目的，这通常也需要一个较长的资金回收周期。这就需要企业保证自身在投入大量资金维持用户的同时，还能有稳定的资金流来维持企业正常运营。因此新零售商业模式下的企业，更有动机进行业绩粉饰，以吸引投资者，防止投资者因信心缺失而抽回资金的风险发生，继而引起较高的重大错报风险发生。

(二)信息系统风险

1.原始单据的电子化。新零售企业由于自身的经营特性，其各项业务流程都需要使用ERP系统进行登记，并最终以电子数据的形式储存在企业的数据库中。订购单、销售发票的开具都是通过在ERP系统登记后自动生成，财务报表的编制也是通过ERP软件提取数据库的信息自动计算生成的。这虽然简化了企业繁琐的核对工作，但从注册会计师的角度来看，相较于传统企业以相关责任人对纸质文件的签章来表明执行了控制活动的方式，这种无纸化的方式使得大部分的控制活动隐形化，注册会计师难以再仅以原始凭证来评价企业相关控制活动的执行有效性。

2.信息系统的授权问题。信息系统在企业中的全覆盖，说明企业中所有人员都可以通过计算机进入企业的信息系统以获取相应的信息。但是，这也会出现企业中的所有人都有机会对企业信息进行篡改的问题。而通过授权的方式限制信息系统进入权，虽然能够一定程度上阻止信息的篡改问题，但当管理层凌驾于企业内部控制之上时，往往意味着管理层可以绕过重要的授权制度，直接对生成财务信息的原始数据进行篡改而不被发现，这实际上提高了注册会计师的检查风险。

3.信息系统下的控制活动问题。传统企业中，一项业务需要多个环节的相关人员当面签字核对，这就体现了不同岗位间的相互牵制作用。但是在网络环境下，这一系列流程都是通过计算机进行处理的，缺乏人员间面对面的核对，相互制约的力度较弱。

四、新零售企业审计风险应对措施

基于以上分析可以看出，新零售模式下的企业相较于传统零售企业有着更广泛的风险来源，并且存在很多该模式下特有的审计风险点。注册会计师需要准确识别这类风险，并按照风险类型的不同，制定更具有针对性的审计风险应对措施，才能有的放矢，将审计风险控制在合理水平。

(一)针对财务报表层面的重大错报风险的防范措施

1.防范治理层和管理层串通风险。新零售这一新兴的商业模式提出后，行业内出现了大批基于该模式建立起来的企业，而这类企业大部分规模较小且资金需求量大，这就导致资金充裕的投资者能够以较低的成本获取企业的大量股权，甚至直接控制企业。但是基于理性经济人假设，资本是逐利的，当企业陷入经营瓶颈时，这类投资人会有更大的动机和管理层串通。因此，注册会计师在了解被审计单位的股权结构时，应当更多的关注大股东的诚信状况以及企业章程中是否存在限制大股东权力的条款。

2.防范持续经营风险。新零售模式下的企业需要大量的资金用于获取用户，并且行业的竞争极度激烈，通常都是“胜者通吃，败者退局”的情况，这都给企业的经营带来了极大的不确定性。而注册会计师如果不能有效识别出这类不确定性因素，将会提高对企业持续经营判断失误的风险。因此，注册会计师需要重点关注企业是否制定了详尽的融资计划，以保证自身在规模扩张的同时还拥有健康的现金流来维持运营。

3.防范舆情风险。虽然企业运用了新零售的商业模式，但这依然无法改变零售行业的本质，即极度依赖客户的认可度，当其品牌在客户群体中的认可度降低时，很容易产生业绩波动。因此，注册会计师可以采取大数据分析的方式，运用舆情数据库评估企业所面临的舆情风险，并与其财务业绩的波动情况进行对比，识别其中的不正常变化，为进一步审计工作提供检查方向。

(二)针对认定层面的重大错报风险的防范措施

1.单据的真实性。在互联网技术的加持下，企业所有的单据都是在网络环境下自动生成的。但大部分零售企业的网络安全环境并不完善，在这种情况下，伪造、篡改电子单据的难度显然比纸质形式的单据更为简单和隐蔽。因此，注册会计师在针对某一具体认定实施审计程序时，应当重点关注电子单据的真实性。而针对这类单据真实性的审核，注册会计师不应当仅仅对单据进行形式上的审核，如电子签章是否真实合规等，而是应当通过获取外部信息与单据中数据的真实性进行核查，确定单据中所涉及的业务是否真实发生、金额是否准确。

2.收入的真实性和完整性。零售企业直接面对销售者的经营性质决定了其业务收入都是由小额多笔的细碎业务收入组成，但注册会计师基于成本效益原则，是无法针对这类单据进行逐笔检查的，而且在新零售模式下，这类单据完全是通过ERP系统生成的，注册会计师也无法直接观察其生成过程。但是随着支付手段的电子化，审计人员可以通过第三方收款平台等外部数据来验证收入的真实性。很多新零售企业为了提高客户体验，设置的收款渠道多种多样，除了传统的银行账户收款，还有通过支付宝、PAYPAL、微信、财付通等第三方平台收款，有些电商企业如京东商城、苏宁易购、海尔商城等还建立了自己的互联网支付结算系统；审计需要关注互联网企业的业务模式与资金流向，以确保所有渠道的支付款项都纳入了企业的财务核算体系，避免账外收入风险。另外，审计人员可以将各期间的充值金额与第三方支付渠道的结算单、银行回单、结算单等外部数据进行核对，通过外部信息印证内部信息的方式，对企业收入的真实性进行验证，来降低收入的重大错报风险。

(三)针对检查风险的防范措施

1.开发适用于网络环境下的审计软件。虽然国内的大型会计师事务所都拥有各自高度定制化的审计软件，但是目前的审计软件都缺乏计算机辅助分析功能，主要还是以人力分析为主，对于交易数据庞大且复杂的新零售企业，光靠人力的综合整理整合和分析是完全不够的。因此会计师事务所作为软件开发的参与者和受益者，要发挥业务专家的作用，积极总结互联网技术环境下不同企业的特征，联合程序开发人员和企业，完成适合审计人员使用的信息处理系统，真正实现优化审计手段、规范审计行为的初衷，降低审计风险。

2.培养复合型审计人才。审计人员在开展审计工作过程中，为了降低审计风险，最关键的是要提高审计人员在审计过程中对所面临的审计风险的识别能力。而电子商务审计既包括对财务的审计，又包括针对企业网络信息系统的审计，为适应新零售模式企业审计的需要，避免审计中面临的各项风险，会计师事务所必须加强对审计人才的培训和培养，提高审计人员的素质，从源头上降低电商审计的风险。