BSC、EVA和ABC的整合研究

朱舒威

【摘要】 管理会计工具在企业实际应用中难以达到预期效果，其主要原因是使用者忽视了各单一工具应用的局限性，以及对各工具间的互补性没有正确认知。本文先分析平衡计分卡、作业成本法和经济增加值三个管理会计工具的主要优点和缺陷，接着找出三者进行整合的基础及作用，最后将三个工具进行整合，以期提高管理会计工具实施效用。

【关键词】平衡计分卡  作业成本法  经济增加值  整合

一、BSC、EVA和ABC介绍

（一）平衡计分卡（BSC）

平衡计分卡（BSC）是结合企业战略和业绩评价，通过财务、客户、内部流程和学习与成长四个维度将企业战略目标转为若干具体指标，全方位分析和评价企业业绩的评价工具（Kaplan & Norton， 1996）。表1列示了平衡计分卡的主要优势及缺陷：

（一）经济增加值（EVA）

经济增加值（EVA）是一种企业业绩评价指标，其数额上等于企业税后净营业利润减去资本成本后的差额，即只有当差额大于零时，才说明企业为股东创造了价值，反之则没有为股东创造价值（Stern & Steward，1982）。表2列示了经济增加值的主要优势及缺陷：

（二）作业成本法（ABC）

作业成本法（ABC）是一种以“作业消耗资源，产品消耗作业”为核心的成本计算方法，将资源耗费依据资源动因分配到各项作业，形成作业成本，再将作业成本依据作业动因分配到产品，从而计算出产品的完全成本（Cooper & Kaplan，1988）。表3列示了作业成本法的主要优势及缺陷：

一、BSC、ABC和EVA的整合基础

BSC、ABC和EVA存在较多一致性，为三个工具整合奠定基础，具体体现在以下四方面：

（1）BSC、ABC和EVA均注重企业长期利益。平衡计分卡从四个维度出发，将长期战略目标基于企业长期利益制定，并把长期战略目标分解为若干短期目标，促进企业各部门完成各考核指标。ABC结合财务信息与非财务信息，重视增值作业与非增值作业的识别，帮助企业避免仅使用财务信息对决策产生误导的现象。经济增加值引入资本成本内容，利于企业更客观地评价业绩，实现企业价值最大化。

（2）BSC、ABC和EVA均包含财务维度，BSC和ABC均包含非财务信息，EVA和ABC均包含成本信息。BSC的四个维度中以财务维度为核心，ABC是一种以作业为纽带来分配和归集费用的成本计算方法，EVA是对企业会计利润进行调整的剩余权益，计算公式中的税后净营业利润中包括经营成本和资本成本。BSC包含财务维度信息及非财务维度信息，ABC将资源动因和成本动因引入成本管理，动因中除了财务信息还包含非财务信息。因此，BSC、ABC和EVA三个管理会计工具间的信息存在重叠性和互补性。

（3）BSC和ABC均从满足客户需求出发。BSC客户维度主要用于评析企业实现的收入大于为满足客户需求而付出的成本所带来的业绩。ABC下将企业生产经营过程分解成一系列作业，这些作业围绕满足顾客需求而设置，可以通过各项作业的评析来提高客户价值。

（4）BSC和ABC均注重全程管理和全员参与，并重视企业内部流程。BSC从四个维度出发对企业进行全方位分析，ABC将企业生产经营过程层层分解成一系列作业。BSC和ABC的实施均需要涉及到企业整个内部流程，需要生产、销售、财务和采购等各个部门的全员配合。BSC包含内部流程维度，而ABC的资源动因、作业动因是对企业内部流程的分解，可见内部流程是ABC和BSC的重要纽带。

二、BSC、ABC和EVA整合的作用

BSC、ABC和EVA的整合带来诸多优势互补的作用，主要体现在以下八方面：

（1）ABC和BSC优化EVA未考虑非财务信息的缺陷。EVA未考虑非财务信息，仅使用EVA对企业进行业绩评价可能导致企业管理者决策失误。BSC强调从四个维度对企业进行全方位评价，同时考虑了财务指标和非财务指标，ABC也在保留财务信息的基础上可以提供非财务信息。

（2）ABC和BSC优化EVA未包含过程性信息的的缺陷。EVA僅是一个结果性指标，用于评价企业整体业绩，不能贯穿于企业各部门，也难以对该指标的形成过程及成因进行分析。ABC可以将内部流程分解至各作业，BSC可以将企业战略目标明确到各部门具体目标，ABC和BSC结合促进过程性追踪，加强对各内部流程的管理。

（3）ABC优化BSC和EVA的信息和评价功能。ABC下将各部门的费用按照成本动因分配至成本对象，可以提供给EVA更完整准确的成本信息，可以补充BSC中的非财务维度信息。同时，ABC将企业内部流程分解成若干个作业，涉及到企业各部门，有利于企业运用BSC进行业绩评价时突破部门壁垒，进行作业跟踪以确认某项具体作业所产生的成本及相应收入并有针对性的对收入和成本进行比较，有利于对绩效进行更加客观地评价。

（4）BSC和EVA优化ABC忽略战略视角的缺陷。ABC是一项生产管理工具，其成本中心往往只能被动接受分配进来的成本，不强调从战略角度管控企业成本，因此只能作为企业战略实施的一部分。通过BSC、ABC和EVA的整合，促进企业管理者从战略视角出发，关注相关价值创造指标，同时BSC可从四个维度的指标出发，提供战略指导。

（5）BSC优化ABC无法进行绩效考核的缺陷。ABC作为一项生产管理工具，重心在于成本核算，BSC与ABC进行整合后，BSC作为一项绩效考核工具，可借助ABC的作业分解对企业作业活动及作业活动管理进行评价。

（6）EVA优化BSC和ABC未考虑资本成本的缺陷。BSC和ABC由于均未引入资本成本内容，难以衡量企业实际的价值创造能力。通过BSC、ABC和EVA的整合，将资本成本也分配到具体作业，获得更完整的成本信息，有助于管理者通过利润信息评析企业价值创造情况。同时，借此将企业经营管理与企业价值创造结合，可一定程度上避免企业所有权和经营权分离导致的利益冲突。

（7）EVA优化BSC目标不清的缺陷。BSC由于包含众多指标，在对企业进行业绩评价时容易造成多目标难以选择的困境，甚至出现偏离企业价值最大化最终目标的情况，而结果性指标EVA与企业最终目标始终保持一致，可以进行有效统一。

（8）EVA优化BSC忽视激励机制的缺陷。BSC重视企业的全方位业绩评价，但往往忽视激励机制。通过对EVA和BSC的整合应用，促使企业以EVA作为企业激励机制基础，通过BSC四个维度分解至各个层面。

三、BSC、ABC和EVA的整合框架

财务维度是BSC中的核心维度，要实现企业财务维度中的指标，必须改善企业内部流程和提高企业综合实力以提供满足客户需求的产品或服务，这需要人的学习和成长来支撑。这使得BSC的四个维度构成一条价值链，并通过四个维度指标对各个环节进行评价，这条价值链的顶端是财务维度指标，而最终可经由EVA工具对企业价值创造能力进行评析，借此可以明确企业价值最大化的最终目标。

企业在运用EVA评析价值创造能力时，成本信息必不可少，ABC可以提供EVA成本信息，而ABC下缺乏的资本成本信息可以由EVA补充。同时，将EVA考核融入到企业内部各个作业，有助于识别增值与非增值作业，利于企业优化资源配置，促进管理效率。

BSC在对各层次进行业绩考核时少不了成本控制，ABC可以通过作业分解与跟踪为BSC提供成本信息，而BSC可以借助于作业成本法将评价指标具体化到各项作业，从而贯穿整个内部流程。

基于上述对BSC、ABC和EVA进行两两整合后，现将三个管理会计工具进行整合，具体整合框架如图1所示。

综上所述，BSC、EVA和ABC三个管理会计工具各有优势和缺陷，单独使用往往难以解决企业面临的问题。但各工具间并不完全独立，反而存在较多一致性及互补性，可将三者有机整合后进行组合应用，以期提高管理会计实施效用。