关于法院拍卖不动产征税问题的思考

陈娟 国家税务总局天津市和平区税务局

一、法院拍卖不动产征税存在的问题

随着网络经济的发展，当前各地人民法院在民事执行中，经常采取网络拍卖被执行人财产的执行措施，比如在淘宝网进行拍卖。法院在网上拍卖时，有的会在《拍卖公告》中约定“标的物过户所涉及的一切税费均由买受人自行向有关部门咨询并承担”。尽管法院拍卖是一种强制执行措施，非被执行人主动销售不动产，但从性质上看，拍卖所得同样属于销售不动产所得。因此，对拍卖所得征收税款符合税法规定。

但是《拍卖公告》规定由买受人缴纳税款并自行咨询具体情况的规定，在实际中存在一定的问题。一是增加了买受人的负担。买受人往往对应缴税款的多少没有概念，且有的税种规定比较复杂，如土地增值税的征收方式，是采取收入、成本扣除法还是核定征收法，需要税务机关根据实际情况进行判断。作为买受人，无法清晰地判断拍卖环节应缴税款的具体金额。二是增加了税务机关的执法风险。这种约定有效防止了国家税款的流失，但是也增加了税务机关征税的执法风险。在这种情况下，税务机关也会对拍卖所得直接向买受人征税，本应由纳税人承担的举证责任，也会要求买受人承担，如对拍卖所得征收土地增值税时，要求买受人向房管部门调取原始发票，或提供评估报告。税务《个人所得税法》第15条规定，“个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。”因此，买受人如果不承担纳税义务，对拍卖所得的不动产便无法取得产权证明。买受人基于法院与税法的压力，不得不替纳税人承担纳税义务及其他相关责任。

二、法院拍卖不动产征税的理论分析

在对法院拍卖不动产所得征税的环节中，需要关注两个问题：一是法院拍卖不动产行为，二是税务机关征收税款行为。

（一）法院拍卖不动产行为的性质

司法拍卖是实现金钱债权的一种强制执行措施。拍卖是通过公开竞价方式，将特定物品或财产权转让给最高应价者，以便充分实现物的价值。拍卖对保障债权人的合法权益十分有利，因此，在尊重当事人的处分权的前提下，除了由当事人自行选择变卖或者作价以物抵债的方式实现债权之外，司法拍卖成为法院对查封、扣押财产进行变价的第一选择，能拍卖尽量拍卖。[1]

笔者认为，法院拍卖财产的行为，是法院行使法律赋予的权力，代替被执行人，即财产所有人，以公开拍卖的形式销售财产的行为。从本质上讲，就法院拍卖和买受人竞买的行为而言，法院与买受人之间是一种特殊的平等主体关系，拍卖公告的性质属于合同要约。既然如此，法院与买受人基于双方意思自治，发出要约与接受要求的行为，双方属于民法上的契约关系。因此，在不违背税法的前提下，双方可以做出由哪方承担税款的约定，其约定的是“负税人”，而不是“纳税人”。

（二）税务机关对司法拍卖不动产所得征税的依据

“纳税人”是由税法做出的明确规定，民事合同的约定不能违反税法的规定。在这种情况下，税务机关应向哪方征税呢，是纳税人（财产所有权人），还是负税人（买受人）？显然应该是纳税人。税务机关征收税款的依据是税法，不是其他民事方面的约定，这是由执法的刚性和执法的效率决定的。而对法院拍卖所得进行纳税这一环节，纳税人处于被动的地位，他的财产是被法院强制拍卖的，拍卖收入也由法院控制，一般情况下纳税人不会有额外的资产支付拍卖所得应缴纳的税款。因此，法院作为拍卖纳税人财产收入的控制方，尽管其与买受人达成由买受人承担税款的约定，但这并不影响法院履行协助纳税人依法纳税的义务，不应将所有的纳税责任都归到买受人身上。

同理，如果法院与买受人并没有达成“由买受人承担税款”的约定，法院依旧应该协助税务机关对纳税人征税，对这种情形，国家税务总局进行了具体明确。国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函（国税函〔2005〕869号）规定，“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”根据这一规定，法院应该配合税务机关从拍卖收入中支付税款。法院拍卖财产的收入，用以支付税款和清偿债权的顺序，应该根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的规定予以确定，即“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

三、对法院拍卖征税的建议

笔者认为，无论面对何种司法拍卖情形，法院《拍卖公告》是否约定由买受方缴纳税费，税务机关均应该与法院建立长效的合作机制，制定具体的合作流程和征税方式，既避免国家税款的流失，又防止让买受人承担不必要的责任。一是法院在拍卖前应及时将裁定书、拍卖信息等计算税费所需的相关资料提供给税务机关，而税务机关应在拍卖成交后及时确定拍卖所得应缴纳的相关税费，准确计算应缴税款金额。二是对法院拍卖环节应缴纳的税款，建议法院在《拍卖公告》中不再做出由买受人缴纳税款的规定，而是法院自动先行在拍卖款中直接划拨缴税。这样既能减轻买受人的负担，又能对征税问题进行规范。三是如果法院在《拍卖公告》中做出由买受人缴纳税款的规定，税务机关在征税税款时应先向税法规定的“纳税人”征税，尤其是在纳税人还处于正常经营且能顺利联系的情形下，不能自行向买受人征税税款，以降低执法风险。