浅析“营改增”后房地产开发项目的税务管理与筹划

蒋佳晖 广州市市政集团有限公司

一、引言

国家在2016年5月全面实施“营改增”时，就表面税率看，营业税在5%，一般纳税人的增值税税率在6%，9%，13%，并设置过渡期优惠政策，即在可有抵扣进项税的情况下，避免了重复征税，对大部分企业而言，“营改增”之后所带来的税负，应该远低于营业税，而且还有相当一大部分是小规模企业，增值税征收率只有3%，降税幅度可谓不少。对于房地产行业存有的土地增值税而言，“营改增”后是否可以降低税负，是本文将要探讨的主要内容。

二、“营改增”后的主要相关政策

2016年5月正式实施“营改增”后，大部分情况采用“一般计税，”针对房地产企业推出一个过渡期的政策，对于施工许可证日期是2016年5月1日前或者施工合同注明开工日期在2016年5月1日之前的老项目，可选择“简易计税”，实行5%的征收率，不得抵扣进项税额，相当于平移了营业税时期的政策，税负基本一样，企业可根据自身已开发的老项目的具体情况来选择计税方式。

应税收入方面，无论采用“一般计税”还是“简易计税”，均以不含增值税应纳税额的收入作为土地增值税的应税收入。

三、房产企业对计税方式的选择

不同的计税方式，最终税负是不一样的，老项目究竟是该选择“一般计税”还是“简易计税”以降低税负，不能一概而论，要根据老项目的开发程度、成本归集，项目未来销售价格的制定等一系列因素。

（一）项目的开发在实施“营改增”前刚开始启动，只取得施工许可证，或者只进行了少部分勘察、设计等前期的工程，成本还没有真正支出或者支出极少，这基本上可视作一个新项目，如果只是一个定位相对普通的项目，不是高档住宅小区项目的话，在预测项目利润率不高的情况下，选择“一般计税”较为有利。反之，如果项目已经接近尾声，尚未归集的成本又较少，又或者未来预期的售价远超成本的，选择“简易计税”对企业较为有利。

（二）在“营改增”实施时，项目已经开发了一段时间，在2016年5月1日前已支出的成本亦已取得营业税发票，那么，在选择计税方式时，就需要根据开发进展程度、发票归集比例，以及未来的售价来进行分析测算。

两种计税方式孰优孰劣，没有统一答案，不同企业的相类似项目，或者同一企业，不同地段、不同定位的项目，受管理水平、资金周转等因素的影响，增值税税负都不尽相同，只能讲整体综合税负低、不含税成本低就是适合企业的最优方案。

四、“营改增”后对房地产企业增值税的管理措施

（一）竞拍土地及成立项目公司。土地成本是房地产企业开发成本中最重要的成本项目。由于土地是从国土部门取得的土地使用权，因此，不可能取得增值税进项发票进行抵扣。为免因此导致房地产企业增加税负带来的不利影响，国税总局的财税[2016]36号文规定，受让土地时支付给政府部门的土地价款，可作为房地产销售收入的扣除项目（老项目出外）。虽然不能在进项税额抵扣，但在收入端扣除，亦相当于抵扣其进项税额。由于扣除金额是按照已售面积占整体可售面积的比例计算的，企业需要做好扣除管理工作，避免多扣或少扣。

对于取得的土地如需支付大量的拆迁补偿费用，此部分不属于土地出让金支出，又不能从被拆迁人取得增值税专用发票的，若想合法合规扣除上述拆迁成本的，财务部门就应该介入具体负责拆迁工作的部门人员，要求双方签订该地块的拆迁协议、支付拆迁费用的银行转账凭证，取得拆迁补偿费用的票据等可以证明拆迁补偿费用真实性的材料。

一般情况下，母公司竞拍土地后会成立项目公司进行项目开发（母公司直接开发项目除外）。由于土地不是由项目公司竞拍以及签署合同，若想将土地出让金作为销售收入扣除项，必须及时、全面做到以下几方面：⑴在办理土地使用权证之前，母公司、项目公司、政府部门签订变更协议，将土地使用权受让人变更到项目公司名下，若土地使用权证登记在母公司名下后再过户，程序复杂、难度高、成本大，最后可能得不偿失；⑵在土地用途、规划等原合同条件不变更的情况下，出让金额不能变更；⑶母公司必须100%持有项目公司股权，且在项目公司存续期间，不可变更。需要注意的是，如果在建设阶段因资金周转问题需引入其他股权投资人的，导致母公司不再100%持股，项目公司将不能对土地价款实行扣除。合作建房的模式下，只能采取债权投资或者对母公司进行投资的方式，来规避此风险，操作不当，损失巨大。

（二）招标、成本合同的管理。增值税目前有3档税率，涉及房产项目开发的主要是设备、材料的、劳务购销的13%，以及建筑服务的9%。

一项工程项目，甲乙双方都想获得最大利益，对于税费的低征高扣都想享受，对政策的理解把握程度以及谁占主导地位，就成为招投标条件、合同条款设定的关键了。在工程质量确保的前提下，甲供工程所占比例越多，甲方可获得的抵扣税款越高，增值税总体税负就越低。

绿化工程的进货渠道与形式。现在的客户对小区的环境要求越来越高，房地产企业为了能获得高额回报，亦加大小区的绿化覆盖率，绿化工程成本的支出也越来越大，因此，需要注意以下方面。根据规定，购进农产品，可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和相应的扣除率（目前为9%）计算进项税额扣除。绿化工程中购入的树木、花卉等，都可以按照农产品收购发票上注明的买价去计算进项税额。而农业生产者销售自产的农产品又是免征增值税的，价格有优势，购货方又可以按买价计算抵扣，相当于额外增多了一项扣除额。若部分大型的房产企业将一些农业生产者自营的农场收购后，重新整合，有规模地种植，成为自己的关联花木基地、绿化公司等，筹划空间更大。

（三）关联企业的筹划。一般的房产开发企业，尤其是大型的集团式开发企业，都有属于同一集团下的建筑公司、材料公司、劳务公司等。一般情况下，对于可选择计税方式的项目，在集团公司整体来看，双方都选择一般计税方法最为有利，乙方的销项税额，都可作为甲方的进项税额全额扣除，相互抵消，而乙方的进项税额因此又可以全部扣除。若想实现利润最大化，集团内部可实行统筹性管理：采取整体采购，增强议价能力，突显规模效应，加大对供应商选择的余地，保证货源质量，降低进货成本；合理提高对集团内部供货公司的采购价格，将利润留存在供货公司，增大土地增值税的扣除项金额，降低房地产企业的土地增值率，少缴土地增值税；可利用政策性的优惠，将供应公司设立在税收相对低的地方，以获得更多税收优惠，但需符合公允价值计量和营业常规进行业务往来。

五、“营改增”对土地增值税的影响

（一）预缴阶段，“营改增”前，土地增值税的预缴按照以预收房款作为计税依据，乘以预征率。“营改增”后，根据规定，可以扣除预征的增值税后作为计税依据。以预收普通住宅商品房房款100万元，预征率2%为例，“营改增”前后预缴土地增值税的变化：

“营改增”前“营改增”后简易计税（征收率5%）一般计税（税率9%）预征（缴纳）流转税 100＊5%=5 100/1.05＊3%=2.86 100/1.09＊3%=2.75预缴土增税计税依据 100 100-2.86=97.14 100-2.75=97.25预缴土增税 100＊2%=2 97.14＊2%=1.94 97.25＊2%=1.95合计缴税 5+2=7 2.86+1.94=4.8 2.75+1.95=4.7

由上表可得知，“营改增”后，无论采用“简易计税”还是“一般计税”的方式，均比“营改增”前要少预缴土地增值税，如果结合“营改增”前的营业税，“营改增”后的增值税，两者差额更大，因此，在预缴阶段，对于大部分房产企业，尤其是现金流紧张的来说，是绝对的重大利好。

（二）清算阶段。根据规定，“营改增”后，转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税，如选用“一般计税”的计税方式，可以减除土地成本，但“营改增”前的营业税可以作为与转让房地产有关的税金扣除，而“营改增”后的增值税则不能，这种情况下，对企业是有利还是不利，用下列案例分析一下：

案例：S房地产公司2019年6月开发一个住宅项目，2020年5月开始预售，取得预售收入25，000万元，开发成本12，000万元（其中土地成本4，000万元，建安成本8，000万元），假设所有建安成本均可抵扣进项税额，只考虑流转税，不涉及附加税费，土增税数据如下表：

“营改增”后 “营改增”前销售额 1 （25000-4000）/1.09=19266.06 25000营业税 2 25000＊5%=1250增值税销项税额 3 19266.06＊9%=1733.94土增税应税收入 4 25000/1.09=22935.78 25000土地成本 5 4000 4000开发成本 6 8000/1.09=7339.45 8000开发费用 7 （4000+7339.45）＊10%=1133.95 （4000+8000)＊10%=1200与房产转让有关的税金8 1250加计扣除 9 （4000+7339.45）＊20%=2267.9 （4000+8000）＊20%=2400扣除合计 10 4000+7339.45+1133.95+2267.9=14741.3 4000+8000+1200+1250+2400=16850增值额 11 22935.78-14741.3=8194.48 25000-16850=8150增值额与扣除项目之比12 8194.48/14741.3=55.59% 8150/16850=48.37%

由上述案例可得知，“营改增”后，由于收入涉及不含增值税，以及增值税不可在与房产转让的税金中扣除，使增值额和增值额与扣除项目之比较“营改增”有增加，在某些情况下，还会令适用税率增加，最终导致土地增值税税额增多。

综上所述，“营改增”后，土地增值税在预缴阶段虽然可以为企业暂时减少现金流的支出，但在最终清算阶段，税负增高。

六、土地增值税的筹划

增值税时代，大部分情况下，房地产开发企业的土地增值税较营业税时代有所增加，这就更需要对开发产品进行整体税务筹划。房地产开发周期长，当中业务甚为复杂，各地的规定不一，相对其他税种而言，土地增值税还是存在一定的筹划空间。

（一）对小区的定位，以及户型的比例。根据土地增值税的相关规定，如果开发项目包含普通住宅和非普通住宅的，分开进行清算，其中普通住宅增值额不超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。这需要财务人员从整个项目的前期开发设计、报建阶段开始介入，提供测算依据。由于固定的建造成本是相对可预计的，销售价格则受市场影响较大，因此在执行过程中，应该预留一部分可变的建造成本在后期进行调整。如市场向上，总体销售价格比预期增高，可以在原基础上升级小区的绿化标准，增加部分休闲的基础设施，提升公共区域的装修标准，最终控制普通住宅的增值额不超过扣除项目金额的20%。当在20%的临界点时候，可能只需多付出少许的成本，就能省下整笔土地增值税。

（二）控制地下停车位的比例。在满足政府部门报建条件的前提下，在调查开发项目所在区域停车位的需求后，可以尽量减少停车位的配建。从经济学可知，价格是由供求关系决定的，供不应求，价格上升，反之下降。由于停车位不是业主们的必需品，不一定购买才能使用，当小区停车位过大，业主随时可以使用的话，就不会购买。由于停车场面积大，停车位过多，因而分摊到停车位的成本就多，住宅就相对少了。当停车位供过于求难以销售时，分摊在停车位的成本就不能扣除，而可扣除成本的住宅相对减少，造成住宅部分增值额偏大，多缴土地增值税。但车位配比又不能过低，从营销的角度看，车位配比不足的话，营销小区档次，继而影响销售。所以需要在两者之间找出一个大致的平衡点。这就需要营销部门在前期进行区域调查。

七、结语

全面“营改增”已经运行了4年，房地产开发企业也应该摒弃营业税的思维，加强对增值税的认识和了解，多思考其对土地增值税带来的影响。对于企业的财务人员，税务工作只是其中一个组成部分，对税收政策的熟悉程度是很难超越税务机关的技术人员，这是他们的主要工作。我们需要熟悉税收政策，在熟悉理论程度上能熟练在实操中运用。税收筹划的核心是信息不对称，在熟练掌握政策的基础上，利用对交易信息的不对称掌握，设计出合理的交易结构与方式，最后进行合理信息的披露，这是企业税收筹划的最终战略。