政府和社会资本合作项目合同准则问题研究

任伟（正高级会计师） 李炳（高级会计师）

（云南大学财务处云南大学直属附属单位云南昆明650091）

社会资本是指为PPP项目建造、运营和维护且提供资本的一方，常见的社会资本方包括：私营或民营企业、平台公司、第三方机构投资人（包括信托计划和资产管理计划等）。政府和社会资本合作模式是指PPP项目的合作方式，即Public-Private-Partnership，其中：Public表示政府、政府职能部门或政府授权的其他合作机构，Private表示社会资本、境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台及其他控股国有企业，Partnership表示合作关系。《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（以下简称PPP项目合同准则）对PPP项目资产的范围、确认、计量进行了规定，本文将对此进行深入研究。

一、PPP项目合同的特征

（一）属于具有法律约束力的不可撤销的合同。PPP项目合同中明确了PPP项目的合同期限、履约标准、价格调整机制、发生争议时的仲裁安排以及合同期满后PPP资产的归属，属于典型的不可撤销合同。

（二）合同赋予了营运方代表授予方提供公共服务的责任。PPP项目合同准则中的授予方是指授予服务合同的一方，即政府部门主体（包括政府机构），或受托承担服务责任的部门主体，以及代表政府履行政府职能的主体。营运方是指负责PPP项目资产及相关服务管理的社会资本方，营运方从授予方获得特许服务权，并代表授予方在合同有效期内提供有关PPP项目资产的使用、运营和维护工作，合同期满后PPP项目资产一般需要移交归还给授予方。需要说明的是，PPP项目合同准则实质上是规范授予方会计核算的，授予方需要执行该准则，而营运方往往是企业，执行的是企业会计准则。在实务中，也会出现营运方是政府主体设置的企事业单位，代表政府授予方向用户提供服务，有可能会执行政府会计准则制度。

（三）进行价格管制。由于部分PPP项目资产涉及向使用该设施的用户收费，如高速公路过路费，因此PPP项目合同中约定了由营运方来收取服务费用，授予方对服务合同有效期内的价格调整予以管制，运营方无权擅自调整服务价格。需要说明的是，如果PPP项目资产的服务价格以及收取方式是由运营方来控制，则不属于本准则的核算范围。

二、PPP项目资产的范围

根据PPP项目合同准则规定，典型的PPP资产包括：公路、桥梁、隧道、监狱、学校、医院、保障性安居工程、机场、污水处理设施、能源供应及电信网络等。按照PPP项目资产在协议开始时是否存在分为两大类：一类是PPP项目资产在服务合同生效之前就已经存在，即现有设施；另一类是在服务合同有效期内需要进行建造或从第三方购买，即新建设施。PPP项目资产如果是现有设施，之前分类为公共基础设施的，执行的是《政府会计准则第5号——公共基础设施》，而上述公共基础设施在签订了PPP项目合同之后，开始投入使用时，需要将其重分类为PPP项目资产，并执行PPP项目合同准则。此外，现有设施和新建设施最终会影响其入账价值以及PPP项目资产将来是否会等于其净资产。

三、PPP项目的运营方式

按照公共责任和项目风险向社会资本转移的程度，PPP项目运营方式可以分为以下几种类型：

（一）服务合同。采用服务合同方式的，由于社会资本参与程度最低，因此运营风险也比较低，其基础设施服务主要由政府提供，部分业务承包给私营合作者（社会资本），需要按照约定的服务成本提供服务。

（二）委托运营。政府将存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本或项目公司，社会资本或项目公司不负责用户服务的运作方式。政府主体只向社会资本或项目公司支付委托运营费。

（三）管理合同。政府将存量公共资产的运营、维护及用户服务职责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式。实务中，常见的运营模式有：建设-运营-移交（BOT）、建设-拥有-运营（BOO）、建设-移交（BT）、转让-拥有-运营（TOO）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT），这些方式可以单独应用，也可以组合应用。目前，国际上创新的应用方式还包括：建设-移交-租赁（BTI）、建设-移交-运营（BTO）、设计-建造模式（DB）。需要说明的是，通常情况下，采用建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）方式运作的PPP项目合同，满足PPP项目合同准则确认条件的，应当适用于本准则。采用建设-移交（BT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-拥有-运营（TOO）等方式运作的PPP项目合同，如果不同时具备PPP项目合同准则确认条件的，则不适用本准则。也就是说，并不是所有签订了PPP项目合同的，都会执行PPP项目合同准则。

四、PPP项目资产的确认条件

按照PPP项目合同准则规定，PPP项目资产的确认，需要同时满足以下两个条件：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。第一个判断条件实质上是明确了授予方控制PPP资产的使用，包括对服务价格及定价政策进行管制，而不是由营运方来控制。实务中如果授予方控制或监管与基础设施一起提供的服务、服务的提供对象以及服务的价格时，则应当视为授予方能控制基础设施的使用。对于第二个判断条件，重点在于对重大剩余权益的理解，笔者认为，可以从以下几个方面来理解：（1）如果PPP项目合同结束时，PPP项目资产存在重大剩余利益，该剩余利益必须归还给政府主体（授予方），则该项目属于本准则的核算范围。（2）如果PPP项目合同结束时，PPP资产不存在重大剩余利益，也就是说，该项目的生命周期是终生服务合同，则该合同属于本准则的核算范围。（3）合同期满时，无论是由授予方还是运营方控制PPP项目的任何非重大剩余权益，则PPP项目合同属于本准则的核算范围。

例1：ABC建设投资开发公司与XYZ市政府签订了修建机场高速公路的合同，合同有效期30年，ABC建设投资开发公司将向通过机场高速公路的司机收取通行费，机场高速公路的预计使用寿命为50年，XYZ市政府将通行费限定为人民币10元，且对该项通行费服务进行价格管制，在合同有效期30年内，机场高速公路必须由ABC建设投资开发公司运营和维护，合同期满后，XYZ市政府将接管机场高速公路的运营和维护，这表明机场高速公路的剩余权益将在30年后移交给XYZ市政府。

分析：（1）XYZ市政府通过限定通行费10元，实现对该项服务合同进行价格管制，说明XYZ市政府能控制该项PPP项目资产，因此，满足第一个判断条件。（2）由于该服务合同的有效期为30年，预计使用寿命为50年，该项目在合同有效期结束时存在重大剩余权益，且这项权益需要移交给XYZ市政府，满足第二个确认条件。因此，该项目属于PPP项目合同准则的核算范围，XYZ市政府是该项目的授予方，应当按照PPP项目合同准则的规定进行会计核算。

例2：根据K市政府的智慧照明升级改造工程规划，环湖东路照明升级将采用PPP模式，节能智慧照明XYZ有限公司将负责在环湖东路安装路灯3 200套、中杆灯440套、智慧灯杆198套，累计完成投资2.8亿元，并在随后的30年里运营和维护这批照明设施，政府会在合同有效期内向该公司分期支付综合服务费。预计这批节能智慧照明灯在合同期满后不存在任何重大剩余权益。

分析：（1）K市政府已确定了XYZ有限公司必须提供的运营、照明设施服务，且能控制服务提供的对象及价格，满足第一个确认条件。（2）该项目结束时，不存在任何重大剩余权益，属于终生服务协议，满足第二个确认条件。因此，该项目也属于PPP项目合同准则的核算范围。

例3：ABC建工集团正在准备向K市政府提交一份关于建造和维护一家医院的项目任务书。这家医院的预计可使用年限为30年。合同约定，K市政府将向ABC建工集团支付医院的建造、维护及运营的有关费用。所付款额包含建造及维护医院的成本以及按就诊人数为基础计算的可变费用，如果ABC建工集团任务书获得批准，将与K市政府签订一项特许服务权协议。K市政府尚未确定详细的合同条款，政府面临以下两种可能的选择：（1）协议有效期为25年，合同期满后ABC建工集团保留对医院的所有权，并可在其后的期间内一直使用。（2）协议有效期为30年，合同期满后ABC建工集团保留对医院的所有权，并可在其后的期间内一直使用。

分析：如果按第1种情况签订合同，则不属于本准则核算范围，而按第2种情况签订合同，合同期满后不存在任何重大剩余权益，因此，属于本准则的核算范围。

五、PPP项目资产的初始计量

按照PPP项目合同准则的规定，政府主体在取得PPP项目资产时，一般应当按照成本进行初始计量；如果按规定需要进行资产评估的，应当按照评估价值进行初始计量。具体情况如下：（1）对于新建项目，如果由社会资本方投资建造形成的PPP项目资产，其初始入账价值为：验收合格交付使用前所发生的全部必要支出，已交付使用，但尚未办理竣工财务决算手续的PPP项目资产，先按暂估价值入账，待办理竣工财务决算后，再将原来的暂估价值调整为实际成本，如果是从第三方购买形成的PPP项目资产，其入账价值包含购买价款和相关税费等。（2）对于现有项目，使用社会资本方现有的资产形成的PPP项目资产，其入账价值应当按规定以该项资产的评估价值来入账，政府主体如果使用其现有资产形成的PPP项目资产，其入账价值按照PPP项目开始运营日该资产的账面价值入账；按照相关规定对现有资产需要进行资产评估的，其入账价值按照评估价值入账，资产评估价值与评估前资产账面价值的差额计入当期收入或当期费用。

例4：K市园林局与ABC水环境投资有限公司签署PPP项目合同，将在南市区建污水处理厂，项目预算总金额为15 500万元，建设期1.8年，运营期20年，预计使用寿命32年，年运营成本201.55万元，污水处理单价为2.23元/吨，在特许经营期满后将全部项目资产及相关权利等无偿移交给K市园林局。当污水处理厂投入运营后，K市园林局有义务保证在合同开始实施后，污水处理厂每年都可以正常运行，该项担保义务预计现值是50万元。另外，该污水处理厂建成后，由项目公司提供的账面价值为16 000万元。

K市园林局在污水处理厂建成投入运营时：

财务会计：

借：PPP项目资产 160 000 000

贷：PPP项目净资产 160 000 000

预算会计：不需要进行账务处理。

需要说明的是，K市园林局保证在合同开始实施后，污水处理厂每年都可以正常运行，如果污水处理厂不能正常运行时，K市园林局应当作为预计负债来处理。

例5：ABC区政府将辖区内现有的龙江公园与XYZ公司签订了PPP项目服务协议，从2020年10月1日起的25年内（预计使用寿命25年），龙江公园由XYZ公司负责运营和维护，区政府规定公园门票价格5元，由XYZ公司收取，以补偿其运营和维护成本。龙江公园账面原价9 800万元，已计提折旧588万元，按规定经评估后的价值为10 000万元。

ABC区政府在龙江公园开始投入运行时：

财务会计：

借：PPP项目资产 100 000 000

公共基础设施累计折旧（摊销） 5 880 000

贷：公共基础设施 98 000 000

其他收入 7 880 000

预算会计：不需要进行账务处理。

六、PPP项目资产的后续计量

政府主体对PPP项目资产进行后续计量时，需要按照PPP项目合同准则的规定，在确认PPP项目资产的同时确认PPP项目净资产，在PPP项目运营期间内，按月对该PPP项目资产计提折旧（摊销）。需要说明的是，政府主体PPP项目资产在入账时，分为两种情况：一种情况是针对新建项目形成的PPP项目资产，在确认PPP项目资产时，同时确认PPP项目净资产，这与原制度下在确认长期资产时需要同时确认非流动资产基金的方法是一致的，在这种情况下，所计提的折旧额也应当冲减PPP项目净资产的账面余额，而不是确认为费用。当PPP项目合同期满结束时，政府主体应当将PPP项目净资产的账面余额全部转入累计盈余。另一种情况是在针对现有资产形成PPP项目资产的，在初始确认PPP项目资产时，应当同时终止确认现有资产，不确认PPP项目净资产，在这种情况下，所计提的折旧额应当计入当期费用。

例6：承例4，K市园林局（授予方）在每一个会计期间作如下处理：

财务会计（采用直线法按年计提折旧）：

借：PPP项目净资产 5 000 000

贷：PPP项目资产累计折旧 5 000 000

预算会计：不需要进行账务处理。

例7：承例5，ABC区政府在每一个会计期间作如下处理：

财务会计（采用直线法按年计提折旧）：

借：业务活动费用 4 000 000

贷：PPP项目资产累计折旧 4 000 000

预算会计：不需要进行账务处理。

需要说明的是，首先，例6和例7实质上是同类交易，但借方所使用的科目是不同的，差别就在于，对于新建PPP项目资产，入账时增加了“PPP项目净资产”科目，计提折旧时，需要相应冲减“PPP项目净资产”科目，而对于现有项目形成的PPP项目，入账时没有增加过PPP项目净资产，在计提折旧时，需要记入“业务活动费用”科目。其次，PPP项目合同期满时，PPP项目资产按规定移交给政府主体并需要进行资产评估的，政府主体应当以评估价值作为重分类后资产的入账价值，评估价值与PPP项目资产账面价值的差额计入当期收入或当期费用；不需要进行资产评估的，按PPP项目资产的账面价值作为重分类后资产的入账价值即可。最后，按照PPP项目合同准则对PPP项目资产计提折旧时，在运营期内，折旧期限仍然采用预计使用寿命，而不是采用运营期，如果按运营期计提，合同期满后，PPP项目资产将没有账面价值，移交时，只进行实物资产移交，不进行账务处理，这与准则的规定不符，因此，例6和例7均采用的是预计使用寿命来计提折旧。

例8：承例4和例6，污水处理厂运营期20年期满后，ABC水环境投资有限公司将污水处理厂的运营和维护重新移交给K市园林局。假设不需要进行资产评估。20年后该污水处理厂账面余额16 000万元，累计已提折旧10 000万元，账面价值6 000万元，移交时K市园林局会计处理如下：

财务会计：

借：公共基础设施 160 000 000

PPP资产累计折旧 100 000 000

贷：PPP项目资产 160 000 000

公共基础设施累计折旧 100 000 000

同时：

借：PPP项目净资产 60 000 000

贷：累计盈余 60 000 000

预算会计：不需要进行账务处理。

如果资产评估价格为7 000万元，则移交时K市园林局会计处理如下：

借：公共基础设施 170 000 000

PPP资产累计折旧 100 000 000

贷：PPP项目资产 160 000 000

公共基础设施累计折旧 100 000 000

其他收入 10 000 000

同时：

借：PPP项目净资产 60 000 000

贷：累计盈余 60 000 000

预算会计：不需要进行账务处理。

七、采用收入分成模式的PPP项目

某些PPP项目合同中包含收入分成的规定，这类合同较为特殊，PPP项目合同准则要求授予方在取得分成收入时，应当按照合同的条款，仅确认归属于自身的那部分收入，如果按规定需要上缴财政专户的，先记入“应缴财政款”科目，从国库返还时，再确认收入。

例9：ABC市政府拟建一条高速公路，由于地方财力有限，决定采用BOT方式筹建，经ABC市发改委批准立项，由甲公司投资建设该项目，运营收费期限30年，预计使用寿命40年，合同期满归后还给ABC市政府。2020年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限公司，甲公司在签订了BOT协议后，组成了项目公司并开始项目运作，高速公路所需资金通过银行贷款解决。XYZ公司中标承建项目主体工程，并于2020年下半年进入了施工建设阶段，整个工程预计2024年1月1日完工，运营期间的通行费收入按9∶1的比例进行分配，甲公司占收入的90%，ABC市政府占10%，运营期间的运行和维护费用由甲公司承担。

分析：建造期间XYZ公司执行企业会计准则，甲公司会计处理按企业会计准则解释第2号处理，ABC市政府不需要进行有关建造的账务处理。

（1）2024年1月1日完工投入使用时，该高速公路形成PPP项目资产120亿元，ABC市政府开始进行账务处理。

财务会计：

借：PPP项目资产 12 000 000 000

贷：PPP项目净资产 12 000 000 000

预算会计：不需要进行账务处理。

（2）2024年底，按分成协议，ABC市政府分得通行费60万元，需要上交财政专户。

财务会计：

借：银行存款 600 000

贷：应交财政款 600 000

预算会计：不需要进行账务处理。

（3）2024年计提折旧时（采用直线法按年计提折旧）：

财务会计：

借：PPP项目净资产 30 000

贷：PPP项目资产累计折旧 30 000

预算会计：不需要进行账务处理。

（4）运营期满，移交给ABC市政府时（假设不需要进行资产评估）：

财务会计：

借：公共基础设施 1 200 000

PPP项目资产累计折旧 900 000

贷：PPP项目资产 1 200 000

公共基础设施累计折旧 900 000

同时：

借：PPP项目净资产 300 000

贷：累计盈余 300 000

八、结语

PPP项目合同准则弥补了我国政府主体PPP项目资产没有准则作为指引的空白，同时还规范了政府主体作为授予方的会计处理，使我国政府报表体系在列报资产时更加完整可靠，对完善权责发生制下的政府综合财务报告具有重要的现实意义。