收入准则的历史沿革与国际比较

耿建新 刘宏欣

【摘要】我国财政部于2017年7月5 日发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》， 修订后的准则相较原准则在确认、计量、披露等方面都做了较大改动， 保持了与国际准则的趋同。 首先， 从纵向分析我国收入准则的历史沿革， 针对准则的发布与修订展开详细论述; 然后， 将我国准则与美国会计准则和国际财务报告准则的联合准则进行横向对比; 最后， 从纵、横两个角度分析收入准则变革的内容与原因， 提出准则实施中遇到的问题及会计人员的应对策略。

【关键词】收入准则;联合准则;国际趋同;合同成本

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）22-0066-7

自我国加入WTO之后， 财政部为推动我国企业会计准则与国际会计准则趋同做出了很大的努力。 2017年7月5日， 财政部发布《企业会计准则第14号——收入》[CAS14（2017）]， 以取代2006年的第14号准则[CAS14（2006）]， 修订的准则自2018年1月1日起实施。 此次修订收入准则的目的是保持我国的收入准则与国际会计准则理事会（IASB）于2014年发布的《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15）持续趋同， 以适应社会经济发展的需要， 规范业务收入， 提高财务报告的信息质量。 本文将通过我国收入准则与国际财务报告准则、美国会计准则的比较研究， 分析我国收入准则在当前环境下面临的问题和挑战， 以对我国收入准则的发展和完善提供参考。

一、我国收入准则的历史沿革

会计制度的变化、收入准则的修订， 都与会计准则体系的发展紧密相连。 在进行收入准则的沿革分析时需界定一个起始时间， 本文以1949年作为研究问题的起点。

（一）第一阶段：行业会计制度

1949 ～ 1992年， 我国长时期处于计划经济阶段。 在这一阶段， 我國的会计核算体系建立在产品经济基础之上， 适用于计划经济体制的需求。 可以说， 这一阶段的会计调整聚焦于行业会计制度， 围绕着会计科目的增减以及会计报表的繁简等进行修订， 并未实质性地改变会计核算的体系和内容。 总体来说， 这一时期的行业会计对各种业务形成的收入没有规定统一的会计科目， 存在多种收入确认的方式和内容。 现在来看， 这一时期的会计体系与国际会计体系差异显著， 迫切需要根据我国实际情况进行较大程度的改革[1] 。

（二）第二阶段：“两则两制”

1992年我国发布了被称为“两则”的《企业会计准则》《企业财务通则》， 以及被称为“两制”的13个行业会计制度、十个行业财务制度， 并连续发布了外商投资企业会计制度、股份制企业会计制度。 这是1949年以来会计制度方面的第一次根本性变革， 也是我国首次颁布会计准则。 当时的《企业会计准则》对收入进行了专门定义：企业在销售商品或提供劳务等经营业务中实现的营业收入。 可见， 其将收入的范围限定为营业收入， 并明确规定在财务报表中基本业务收入和其他业务收入应该分项列示。 对于收入的确认如下：首先， 合理确认营业收入的实现; 其次， 对已实现的收入按时入账， 并且对于销售商品、提供劳务、长期工程等具体业务的按时入账进行了明确规定。 另外， 该准则明确将销售退回、销售折扣和折让作为营业收入的递减项目记账。 《工业企业会计制度》中， 也提到了“企业应当在发出商品、提供劳务， 同时收讫价款或取得索取价款的凭据时， 确认产品销售收入实现”; 而对于赊销业务， 即分期收款销售商品， 则以收到货款或以合同约定的收款日期作为收入的确认时点。 可见， 这一阶段的改革较充分地体现了与市场经济相适应并与国际惯例初步协调的思想， 在国内外产生了深远的影响。

（三）第三阶段：收入准则的初步确立

我国最早的收入准则， 是于1999年1月1日开始执行的《企业会计准则——收入》（简称《收入1999》）; 与《收入1999》同时确立的还有《企业会计准则——建造合同》（简称《建造合同1999》）。 《收入1999》在概念的表述和确认标准方面基本上与当时的国际会计准则， 即《国际会计准则第18号——收入》（IAS18）保持了一致， 主要将收入分为销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产三种类型， 并分别确立了各自收入的确认条件和确认方法。 与此相对应， 《建造合同1999》也与《国际会计准则第11号——建造合同》（IAS11）基本相同， 主要是将合同收入和合同成本分配计入各施工期间的会计年度方面的会计事项进行了规范; 对于在一个会计年度内完成的建造合同， 其合同收入和合同费用的确认时间应该和完成时间一致。 《收入1999》与《建造合同1999》的发布， 对会计界形成了一定冲击， 我国会计界对收入确认和计量的认识有了一定程度的提高。

（四）第四阶段：CAS14（2006）的发布

随着我国社会主义市场经济的发展， 我国会计准则与国际会计准则趋同的步伐加快。 为适应这种要求， 2006年我国发布了CAS14（2006）。

将CAS14（2006）与《收入1999》对比可以发现， 首先在表述结构上， CAS14（2006）调整为总则、销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和披露等五个章节。 其次在行文上更加严谨、规范和统一。 对于收入的定义增加了限定条件， 即“会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关”的限定在定义中被强调。 收入确认的范围为三类， 即销售商品、提供劳务和让渡资产使用权带来的收入。 再次， 将公允价值引入收入的计量之中， 即“从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额， 但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外”。 最后， CAS14（2006）更为明确地规范了商业折扣、销售折让和销售退回等会计核算要求。

这一时期我国收入准则与国际准则持续趋同， 我国收入准则中确认收入的五个条件与国际会计准则收入确认的四条标准基本一致， 准则的逻辑结构也基本相似。 对比CAS14（2006）与IAS18， 可更清楚地辨别二者之间真正存在的差异：IAS18对于“与交易有关的经济利益很可能流入企业”这一收入确认条件有比较严格的限制。

（五）第五阶段：CAS14（2017）的发布

为了应对内在变革和外在趋同的要求， 财政部于2014年5月开始启动新收入准则修订项目， 在借鉴国际联合收入准则并结合我国国情的基础上， 2015年12月财政部印发了收入准则（修订）的征求意见稿; 在综合听取各方反馈意见并选择3家央企和4家上市公司进行测试之后， 经过修改完善， 准则的正式稿即CAS14（2017）于2017年7月公布。 本次收入准则的改革要点为：收入确认以“合同”为基础， 收入确认的模式采用“五步法”， 与国际准则保持了持续趋同。

纵观我国收入制度、准则的变化过程可以看出， 会计准则变革是与市场经济的不断发展密切相关的。 随着我国市场经济体制的不断完善， 市场主体之间交易逐步以合同为依据， 通过合同约定交易各方的权利和义务， 并具有法律效力， 因此， 合同条款的约定直接影响企业收入结果的确定。 CAS14（2017）基于合同确定收入， 有助于企业增强合同意识， 同时也规范了合同管理， 为我国市场经济走向成熟起到了推动作用。

二、CAS14（2017）具有新的特征与意义

（一）CAS14（2017）在框架结构上的变化

CAS14（2017）将原建造合同准则的内容纳入其中， 扩大了收入准则的适用范围。 CAS14（2017）确认收入具有以下特征：建立了新的收入确认架构， 收入确认以客户合同为基础; 收入确认的标准由“商品所有权上的风险和报酬转移”改为控制权的转移; 各主体要识别并确定各单项履约义务， 在履行各单项义务时分别确认收入。

CAS14（2017）要求各核算主体按照预期能够收到的交易价款确认收入， 并考虑以下两个方面：一是交易价格。 该准则明确， 在交易价格受不确定因素影响而无法直接观察取得的， 就需要企业综合考虑其能够取得的全部相关信息， 合理估计单独售价。 计算方法采用市场调整法、成本加成法、余值法等。 二是价格基础。 收入的计量应当与履约义务的执行保持一致， 如果合同内包含两项或多项履约义务， 交易价款需要被分摊至各单项履约义务。

CAS14（2017）对收入披露的要求更加细致， 披露内容也有所增加， 其中重点披露的信息有：与履约义务相关的信息; 合同资产和合同负债的期初和期末账面价值; 不同类别的收入及其金额; 收入确认计量过程中涉及的重大判断及变化等。 CAS14（2017）规定所有与客户之间合同产生的收入都采用统一的收入确认模型核算， 这一规定打破了原有准则中关于销售商品和提供劳务收入确认的界限。 CAS14（2017）明确规定了企业按照合同中的履约义务确认收入， 即客户取得相关商品（或服务）控制权的时间是确认收入的时间， 有助于财务会计人员更好地掌握收入确认时点问题， 提高会计信息可比性。 另外， CAS14（2017）也明确规定了某些特定交易（或事项）的收入确认和计量问题。 例如， 总额和净额收入的确认问题、附有质量保证条款的收入等。 可见， CAS14（2017）规定的细化有效指导了实务操作， 提高了会计信息的可比性。

（二）CAS14（2017）中合同成本的积极意义

CAS14（2017）第四章“合同成本”规定的新内容引发了一些争论。 但业界普遍认为， 这是企业根据本身履约义务与客户付款间关系而正式以准则形式规范的新内容。 与此同时， 我国根据CAS14（2017）修订了财务报表格式， 其中也出现了作为流动资产项目的“合同资产”和流动负债项目的“合同负债”。

无论从哪个方面来看， 将合同成本作为准则的一个专门部分， 都有其积极的意义。 具体来看， CAS14（2017）对以下方面进行了规定：对于合同履约成本、合同取得成本的资本化条件与履约义务提出的要求; 对于发生的相关支出是否为增量成本的确定条件， 对于是直接计入本期损益还是计入合同资产成本进行的划分; 对于摊销期间的摊销基础如何确定， 涉及多项履约义务时对摊销方法选择做出的说明; 对合同资产减值的判断及其价值转回时处理方式的指引等。 上述内容都便于指导实际操作， 具有重要的实践意义。

但如实地说， CAS14（2017）的“合同成本”中并未提及“合同负债”的会计处理要求， 只是在后面的第六章“列报”的第41条对合同负债进行了零星解释。 但是， “合同负债”的重要性并不亚于合同资产， 其在我国的实际业务中已经普及并发挥了重要作用。 毋庸置疑， 这应该是CAS14（2017）需进一步调整、改进之处。

（三）CAS14（2017）涉及的特定交易对促进销售的意义

从CAS14（2017）涉及特定交易的具体内容来看：附有销售退回条款的销售， 附有质量保证条款的销售， 附有客户额外购买选择权的销售， 售后回购交易等， 确实为客户创造了很多便利条件。 在形成收入的过程中的结算方式等会计处理内容来看：企业可向客户预收销售商品款项， 向客户收取的无须退回的初始费等， 也能够促进销售业务的进一步发展。 可见， CAS14（2017）对企业进一步做好扩大收入的工作提供了较多可选择的途径和便利。

综上所述， CAS14（2017）不仅在会计准则国际趋同方面迈出了较大的步伐， 也适应了国内对新收入准则较为强烈的需求。 上述会计处理方面的一些新理念、方法对我国现阶段的会计人员形成了较大的沖击， 而且会在今后不断完善的过程中发挥巨大的作用。

三、CAS14（2017）的国际比较

（一）ASC606 & IFRS15（联合收入准则）的框架结构与相关内容

1. 联合收入准则的理论框架。 2014年5月28日， IASB发布了《国际财报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15）， FASB发布了《Topic 606——源于客户合同的收入》（ASC606）。 IFRS15 的生效日期是2018年1月1日或之后开始的完整会计年度， 而ASC606 规定公众主体的生效日期是2017年12月15日之后开始的完整会计年度， 其中IASB允许企业按自身意愿提前采用新准则。

联合收入准则的适用范围为：适用于向客户交付商品或服务的合同， 但不包括租赁、保险合同; 不包括属于某些金融工具指引适用范围内的权利或义务， 例如衍生工具合同; 不包括從事相同业务经营的主体之间为便于向交换主体以外的客户销售而进行的非货币性资产交换。 主体与客户之间的合同可能一部分属于该准则的适用范围， 而另一部分属于其他会计指引的适用范围。

联合收入准则建立了全新的收入确认模式， 提出以客户合同为基础， 将控制权的转移作为收入确认的标准。 对收入确认原则、确认金额、确认计量的五步法模型进一步明确， 使收入准则广泛适用于各类企事业单位。 基于客户合同确认收入的要点为：在合同发生时， 企业既获得了向客户收取对价的权利， 又同时承担了向客户交付商品或服务的义务; 当合同成立后， 如果合同任意一方履行了其义务造成合同资产增加或合同义务减少， 就会产生合同收入。 在联合收入准则下， 合同履约义务是判断控制权是否转移的关键。

2. 联合收入准则确认收入的五步法模型。 联合收入准则的具体操作过程即为会计界耳熟能详的确认收入的“五步法模型”[2] 。

第一步， 识别合同。 “合同”在联合收入准则中的定义为：在两个或两个以上合同方之间达成的确立可执行权利和义务的协议， 同时明确是否可执行应从法律层面上界定。 合同的形式可以是书面、口头或是隐含的主体商业惯例。 合同成立必须同时符合很可能收到对价、具有商业实质、对商品或服务的权利及支付条款能够明确识别、经合同各方批准且各方同意履行相应的义务等标准。

第二步， 识别合同中的各项履约义务。 合同主体需要识别合同中交付商品或提供服务的承诺。 只有在承诺的商品或服务可明确区分时， 才能将该承诺视为一项履约义务。 这需要满足两项标准：一是“无论是单独使用该商品或服务， 还是将其与客户可易于获得的其他资源一起使用， 客户均能够从中获益（即商品或服务能够明确区分）”; 二是“主体向客户转让商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开来（即在基于合同进行考虑时商品或服务可明确区分）”。 标准一在实务中已被广泛运用; 标准二是一个全新的概念， 要求主体对承诺的商品或服务进行不同的考量， 并做出判断。 标准一可能导致主体将更多的商品或服务与合同中的其他商品或服务拆分开来; 也可能由于它们与合同中承诺的其他商品或服务高度关联， 主体可能将对客户有单独价值承诺的商品或服务捆绑在一起。 在准则发布后， 利益相关方很快就发现了与标准二相关的实施问题。 因此， IASB在2016年发布修订准则时， 进一步阐明核心原则并添加了新的示例。 这些新示例或修订内容涵盖多项专业化设备的生产， 以及安装服务的交付。 标准二是新准则执行过程需要重点判断的问题， 同时也是所有主体在评估新准则对收入确认时点的影响时需重点考虑的问题。

第三步， 确定交易价格。 在确定交易价格时， 主体需考虑两大关键事项， 即可变对价、合同是否存在重大的融资成分。 准则列示了产生可变对价的项目（诸如折扣、折让、业绩奖金、抵免、罚款、退货等）， 根据具体情况， 主体对可变对价的估计以预期价值或最可能的金额来确定， 同时准则对可变对价估计加以限制。 在应用这一“限制”时， 主体对可变对价以后续“极可能”不会进行重大下调的金额为限。 另外， 对于合同中包含重大融资成分的业务， 准则规定在估计合同的交易价格时， 需要对承诺的对价金额进行调整， 其目的是使收入确认的金额与该商品或服务支付的现金售价相匹配。 其中的折现率是指使用主体与客户在单独融资交易中采用的利率。

第四步， 将交易价格分摊至各项履约义务。 新准则在确定单独售价方面可能要求主体更多地做出判断， 针对实务中出现的不同情况， 采用预计成本加利润法、余值法等处理。 例如， 针对软件供应商而言， 其收入确认中的许可证价格为公认的难点， 因此， 供应商在实际工作中就很有可能采用余值法对许可证的价格做出最佳估计。

第五步， 在主体履行约定义务的时点（或过程中）确认收入。 这个时点是指将商品或服务的控制权转移给客户的时点， 其中控制权可能在某个时点或一段时间内转移。 按照标准进行判断， 控制权已经转移的标志包括现时的支付义务、法定所有权、所有权上的风险和报酬等的转移。 由此可知， 即使合同条款存有细微差别， 也可能会导致不同的评估结果， 进而导致收入确认时点的重大差异。

3. 联合收入准则中对收入披露的规定。 从整体上看， 联合收入准则对收入披露的要求旨在使报表使用者了解主体与客户之间的合同， 了解合同所产生的收入， 以及现金流量的时间、性质、金额及其不确定性， 并要求主体按不同事项做出定性和定量的信息披露。

总之， 联合收入准则扩大了收入确认标准的适用范围， 并给予了主体较大的选择权限， 即在收入确认时实行优先适用性的选择， 这样做的确便于有关收入信息的汇总和分类， 并能提高收入信息在世界范围的可比性; 联合收入准则在收入确认问题上构建了更为健全的框架， 尤其对于披露要求的改进为财务报表使用者提供了更多有价值的信息。

（二）ASC606与IFRS15之间的差异

仔细对比二者在条目、篇幅方面的差异， 我们认为：IFRS15在阐述问题时虽有着较为复杂、繁琐的穿插和比较， 但是一些问题确实是CAS14（2017）所不具有的， 比如在确认部分计量履约义务的相关内容， 在计量部分的退款负债、对可变对价估计的限制、重估等内容， 列报和披露中的大部分内容等。 IFRS15虽然阐述问题众多、繁琐以致晦涩难懂， 但也确实能够在复杂的销售环境下给予未来可供选择的方向。 否则， 我们就只能去阅读更为庞大的准则指南， 在众多例题中去做更为艰苦的探索了[4] 。

四、新时期对收入准则的思考和建议

会计信息服务于特定社会经济环境， 受多种因素制约， 如经济体制、经济发展水平等因素。 不言而喻， 商业模式的不断创新、产业链和供应链连续发生的变化、收入结算方式的多样化等这些新生事物一定会存在。 另外， 依赖互联网进行交易、结算的企业迅速发展， 对于收入的核算出现各种新要求; 越来越多的企业选择海外上市， 在获得国际资本市场融资优势的同时也要遵守各国财经法律法规。 这些都是当前管理层需要思考的问题。

（一）可能遇到的问题

1. 随着经济的发展、经济技术的变化， 收入的来源越来越广。 建造合同准则的取消有其内在原因， 即在市场经济条件下， 合同已是市场主体之间交易的主要依据， 合同约定了交易各方的权利和义务， 并且这些权利和义务受到法律保护。 在商业模式多样化、交易结算方式多样化的条件下， 如何强化合同意识、规范合同管理， 将是我国市场经济进一步走向成熟面临的新问题。

2. 与计算机信息系统的结合， 为原有的收入原始凭证带来了颠覆性的冲击。 这一情况已成为与准则修订并行的难题。 电子货币下的网上无纸化已经与我国现有的发票管理方式极度不适应。 这就要求必须从会计工作的基础性规范， 以及会计教育的基本教材环节进行根本性的变革; 否则， 会计人员仍将难以理解、消化国外准则所述的内容。

3. 收入准则的巨大变动， 使会计人员难以适应当前会计工作的高要求。 新收入准则引入了大量需要估计与判断的新事项， 这就要求会计人员能够及时作出准确的判断， 以避免不同企业在收入确认时点上的重大差异。 具体来说：①在确定单独售价方面可能要求会计人员更多地做出判断， 对会计人员颇具挑战性。 ②可靠反映经济因素如何影响收入和现金流量的时间、金额、性质和不确定性， 也是会计人员在信息披露方面面临的难题。 尽管在应用指南中提供了分解示例， 但并未规定具体的操作流程， 在这样的情况下管理层也很困惑。 ③会计人员还需要评估合同是否包含重大融资成分， 考虑是否能获取商品或服务的可观察单独售价， 可能还需要评估应对现有系统和流程做出哪些改变等。

（二）建议

1. 在会计工作的规范设置方面， 要形成一种更合理的原则导向和更严谨的监管方式。 会计人员需要进一步完善流程制度， 以便于从源头（例如高管团队、销售业务部门、市场及业务开发部门、运输传递部门）获取新的信息， 并进行适当记录（特别是涉及估计和判断的信息）; 尤其要注意以往从未收集过的信息， 以确保相关信息的完整性和准确性。 进一步， 会计人员需要根据准则的新标准， 准确判断是应该在一段时间内还是在某个时点上确认收入。 同时会计人员可能需要更改信息系统、业务流程等， 以应对新的确认标准及确认时点变更引发的问题。 另外， 会计人员还需要决定对报告系统做出哪些变更， 可能需要重新设计报告系统或使用变通方案（比如在期末进行调整）。

2. 允许各行业的典型企业设立自身的收入管理制度和监测制度。 可以让有条件的行业、企业按照准则的相关原则设置个性化的工作规范， 加强自身管理， 使各企业的特性要求与准则的共性要求有效结合， 这是逐步提高收入管理水平的必由之路。 比如， 各行业、企业需要重新考虑销售及签约流程; 某些企业可能要重新设计现有与收入相关的合同条款和商业惯例（例如分销渠道）， 以达到或维持特定的收入水平。 再比如， 企业需要评估相关合同是否包含可变对价、融资条款等， 并分析相关数据以确定相关的限制要求是否适用， 以及在多大程度上适用。 这就需要修改、调整原有流程， 以便在整个合同期保持对可变对价、融资条件的合理估计， 以及对限制要求的准确应用。

3. 加快新型原始凭证的有效应用。 传统的原始凭证逐渐被无纸化电子凭证取代。 但由于现在的电子凭证也有很多的不方便之处， 以至于在很多方面无法有效使用。 未来的发展， 必然是无纸化的电子原始凭证取代纸质凭证， 淡化乃至于不再划分原始凭证与记账凭证。 因此， 电子信息企业应当按照宽严适当的原则逐步形成新型原始凭证， 加快步伐大胆尝试， 以使新的收入准则能够得到新的原始凭证的有力支持。

4. 借助新收入准则的执行， 促进会计信息系统的升级。 在新收入准则应用中， 会计人员在作出分析判断时需要依赖更多的数据， 例如用于做出收入交易估计和支持信息披露的数据， 对包含可变对价合同进行分析以确定相关的限制要求与需限制的程度等。 不仅如此， 新收入准则中涉及的计算也将变得更加复杂， 比如对重大融资成分的计算， 需要收集大量的市场及成本数据等。 另外， 在进行会计信息披露时将需要更多的定量分析， 如收入分解及剩余履約义务等。 所有这些， 都要求报告主体对数据收集流程和信息系统做出重大变更， 从而推动会计信息系统的升级。

5. 加强培训， 提高会计人员的专业素养。 本文所述的与收入相关的专门知识， 主要集中在信息判断和合同知识方面。 今后的收入数额不一定能通过发票金额直接获得， 而是通过一组或几组数据的分析判断获得; 今后的合同也许更像是各种允诺、概念或者是几个事项的归集， 这才符合“通过书面、口头形式或根据其他惯常商务惯例”所描述的情况。 新事物的出现， 需要通过培训的方式取得大家的共识， 这样才能达到最好的传播效果。 因此， 当新的事物被确立之后， 进行相关知识的集中、快速传递很有必要。

五、结语

本文通过梳理我国收入准则的发展变化， 并将其与美国会计准则、国际财务报告准则共同形成的联合收入准则进行对比， 深入分析了我国收入准则与国际准则趋同的历程和未来变革趋势， 探寻了新准则在我国实施情况中遇到的问题和会计人员应采取的对策。 但是， 本文对于准则运用中的数据挖掘不够， 这将是我们今后研究的方向。 总之， 会计人员应当精通我国、熟悉各国的相关法律法规， 以保护企业合法权益。 因此， 面对未来多变的经济形势， 我们应积极参与国内、国际会计准则的理论研究和实践探索， 力图用会计语言体现我国企业的利益诉求。