管理会计的制度优化与工具创新

冯巧根

【摘要】管理会计的制度性与技术性是并存的， 管理会计的制度边界决定着管理会计工具方法的相关性与可靠性。 近年来， 我国管理会计应用指引等制度规范逐步成形， 从实际应用情况来看， 规范的重点主要放在技术属性的工具方法层面， 而体现制度特征的管理会计规则与路径等知识创新成果则相对供应不足。 在管理会计应用指引的“落地”与“升华”过程中， 理论知识的普及与推广十分必要。 管理会计制度的博弈与优化是企业实践的内在要求， 也是管理会计学科发展的客观趋势与必然选择。

【关键词】管理会计;制度属性;工具与方法;规则与路径;创新驱动

【中图分类号】 F234.3     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）22-0003-9

一、引言

管理会计是一门应用性很强的学科， 理论与实践的结合是其客观需要。 管理会计制度优化与工具创新的目的， 就是要将抽象的管理会计理论知识转化为具体科学的操作化过程， 将管理会计思想转化为实务应用流程。 管理会计的研究成果有两种形成路径： 一是概念扩展的理论化路径; 二是实践升华的制度化路径。 前者为管理会计学科体系建设提供了知识储备， 后者为企业实务工作提供了制度依据或操作规程。 事实上， 两者是可以互相转化的， 比如理论知识上升为制度规范， 知识方法提炼成技术工具。 从我国管理会计制度建设情况来看， 概念扩展路径是一种“自上而下”的制度优化过程， 实践升华则是一种“自下而上”的制度博弈过程。 通过两者的不断推进与完善， 可为构建中国特色的管理会计理论与方法体系提供实践依据。

从理论价值来看， 管理会计的制度特性是显性的， 管理会计功能系统体现出的“管理控制”和“信息支持”这种“二元论”结构， 是管理会计制度博弈形成的“结果”。 强调单一管理控制系统或信息支持系统的观点， 对企业管理实践是不利的， 会误导管理者决策。 同样的， 管理会计工具方法应用也存在一系列约束和假设条件， 其有效性取决于控制变量的合理性。 因此， 企业管理会计工具方法的应用边界控制往往较為困难。 许多实证研究论文， 表面上看似乎是研究企业管理会计问题， 实质上这种研究对企业的应用价值不高， 仅仅是宏观层面的思考与认识。 从宏观层面分析企业的管理会计边界既不可能也不必要。

从现实意义来看， 只有那些满足企业管理需要的管理会计制度范式及工具方法体系， 才能呈现出企业实践背后的具体思考与操作规程。 管理会计的制度边界博弈与优化， 有助于管理会计工具方法的创新驱动， 对于管理会计学科体系的建设也具有重要推动作用。 换言之， 突出管理会计的功能价值， 强调管理会计的“二元论”结构， 有助于规范管理会计的制度边界， 即： 以管理控制系统功能和信息支持系统功能作为解释范围， 便于聚焦企业的价值创造与价值增值。 管理会计工具方法要为企业管理当局的明智决策提供帮助， 需要规范制度边界并控制企业的各种风险， 进而为企业实现决策科学、获得成功提供坚实保障。

二、管理会计的制度属性与制度边界

（一）管理会计的制度属性

管理会计的制度边界是对管理会计制度变迁范围的认识， 它既受到管理会计目的的影响， 更受到管理会计功能作用的制约。

1. 管理会计制度边界管理的重要性。 道格拉斯·诺思认为， “制度是一系列被制定出来的规则， 守法程序和行为的道德伦理规范， 它旨在约束追求主体福利或效用最大化利益的个人行为”。 管理会计制度可以是构建而来的， 也可以是演化而成的。 短期的、具体的管理会计制度可以构建， 而长期的管理会计制度往往难以构建。 从制度经济学角度来说， 任何制度建构都是局部的、短期的均衡， 是长期演化过程中的某一个节点。 因此， 制度构建需要寻求那些趋同场景、特定时期的管理会计问题进行设计与安排。 或者说， 管理会计作为一种制度， 客观上需要不断进行变迁管理。 现行管理会计制度包括两个层面的内容： 一是以财政部颁布的各种指引体系等为主体的管理会计制度; 二是企业自身总结、提炼或者借鉴使用而形成的管理会计制度。 由于管理会计存在“专用性”， 其制度客观上存在变迁与博弈的互动关系。 但是， 它们是两个层面的互动， 而不是一种演化博弈的运动， 可以分别用博弈方法和演化方法分析， 而不能用所谓的演化博弈方法把两个层面的运动当成一种现象展开分析。

管理会计的制度和技术的相互关系在不同时空场景中可能不同， 因此不能笼统地谈论制度和技术的关系， 必须将其置于不同层级类型和不同时空场景下进行研究。 在讨论管理会计制度属性时， 必须突出制度管理与目标管理的重要性。 管理是追求效率的功能系统， 由管理对象与主体、管理者和管理工具构成[1] ; 目标是预期能够或期望达成的结果。 管理是为目标服务的， 目标改变， 管理自然要调整方向。 目标管理本身存在着不确定性与不稳定性， 管理会计的制度与方法必须主动创新。 从宏观层面来看， 国家战略目标发生调整， 比如提出了“双循环”的目标要求， 那么企业全面预算管理和内部控制体系如何适应这种新目标的要求， 制定与自身发展相适应的目标战略任务， 将成为管理会计制度边界管理面临的一种挑战， 当然， 相应的也会形成管理会计制度建设的一次重大机遇。

2. 管理会计制度边界的功能观察。 关于管理会计的功能作用主要有三种观点： 一是强调单一的管理控制系统观， 这一观点在国外比较流行， 已经成为当前的主流观点; 二是突出单一的信息系统观， 即管理会计也是会计， 是为企业管理服务的会计信息系统; 三是“二元论”观点， 即管理会计融合了管理控制系统和信息支持系统。 在“互联网+”、大数据、云计算等新经济环境下， 管理会计信息支持系统需要寻求管理会计工具方法整合创新的路径和管理会计控制系统进一步优化的新机制。 因此， 笔者支持“二元论”， 着眼的是对管理会计制度“宽度”与“深度”的思考。 比如， 传统的观点认为： 低薪工作就该由能力最低的人来承担。 然而， 从管理会计信息支持系统的功能来看， 这是一种偏见， 因为低薪与高薪只是相对于产品收益而言的， 通过供给侧结构性改革， 实施产业转型升级（如与“互联网+”“智能+”的融合）， 实现产品收益的提升， 低薪自然会转变为高薪。 在这个转变过程中， 就需要管理会计控制系统发挥积极的作用。

现实中， 完全区分出管理会计的功能边界是没有必要的， 关键是要发挥企业各项管理的功能作用。 此外， 任何制度都具有一定的独特性， 会存在制度真空的情境。 在制度不完备客观存在的情况下， 强化管理会计功能的“二元论”观点， 即重视管理会计管理控制系统功能与信息支持系统功能的融合是极具实践价值的。 比如， 可以在正式控制制度发挥作用的同时， 共生一些非正式制度， 并在信息支持系统功能的引导下， 使这些非正式制度在企业管理（尤其是经济交易）中扮演关键性角色。

（二）管理会计的制度边界

在具体的管理会计制度设计中， 是管理会计嵌入信息技术， 还是信息技术嵌入管理会计， 正成为一个热门话题。

1. 制度博弈与制度边界。 管理会计不同于财务会计， 管理会计制度边界不受政府法律、法规等方面的强制性约束， 是一种市场化条件下的企业自主行为。 长期以來， 管理会计的制度供给与需求之间存在不平衡的现象， 政府层面的管理会计制度供给是稀缺的。 2014年之后， 我国管理会计制度建设步伐加快， 进入了“全面推进”的发展阶段， 突出表现是2016年和2017年财政部相继推出《管理会计基本指引》和“管理会计应用指引”系列等制度框架或工具方法。 面对诸多具体的管理会计工具相关制度规范， 企业往往难以恰到好处地进行选择与应用。

管理会计制度的有效应用及推广必须与企业具体情境和文化环境等相结合[2] 。 如果将应用指引中的工具方法视为正式制度， 则企业管理实践中使用的方法或工具就是非正式制度， 如何对两者进行有效协调与整合， 成为制度博弈的一个焦点。 从制度边界角度考察， 制度博弈不仅是正式制度与非正式制度之间的博弈， 还涉及管理会计制度与财务会计制度及其他企业管理制度的博弈。

管理会计的制度边界也可视为管理会计工作者的一种自由裁量权。 对于某家企业来说， 明确其管理会计制度在何时进行变革、如何加强变迁管理等十分重要。 一般制度变迁有两个时机： 一是企业面临困境时; 二是企业寻求更大发展机会时。 由于管理会计制度不具有强制性特征， 制度范式下的路径、规则等行为选择就成为摆在企业面前的一项博弈或抉择。 面对“大智移云物”下的新经济环境， 管理会计制度优化需要正确应对外部的各种不确定性。 有些企业管理当局认为， 管理会计只是锦上添花的手段， 面对订单取消等突发事件， 全面预算的管理价值表现在何处？ 当货币贬值、原材料上涨等成为“常态”时， 成本控制计划的推行还有什么针对性与有效性？ 事实上， 管理会计针对企业困难时期的手段也有很多， 只是需要管理会计具有权变性思维与能力。 比如， 可以利用这一特定时期进行产业或产品结构的调整， 开展设备等固定资产的更新换代等; 或者及时调整企业管理的既定目标， 通过网络营销等新经济手段稳定市场份额， 积极寻找进一步发展的方向与时机等。

2. 管理会计制度边界的演进。 近年来， 物联网、大数据等技术手段与企业制造系统的结合， 促使管理会计制度边界不仅随着时间发展变迁， 在空间距离上也发生明显的位移。

首先， 网络组织的无边界对管理会计制度产生了冲击， “互联网+”使企业组织拥有大量以社交网络和虚拟网络为载体的创新社区。 基于管理会计功能系统进行边界设定， 目的在于构建互联网生态。 互联网生态所提供的人力资本、智力资本、自然资本等数据， 能够促进组织以智能互联产品为载体进行企业联合或产业整合。 智能互联产品通过数据资源实现组织间的共享[3，4] ， 并对传统价值链产生影响， 管理会计的制度边界也将在智能化的驱动下发生改变。 以数据形成的成本降低动因使企业的设计、生产、运营和维护更加合理， 借助远程控制和软件升级等手段， 成本结构与降低成本行为发生变化， 企业的收入也不再是一次性确认， 这将对会计要素的内涵与外延、传统的会计假设产生冲击。

其次， 在管理会计制度形成过程中， 要结合企业的实际对相关规则或路径加以演进， 以体现实用性的内在要求。 管理会计制度建设若只是借鉴国际上已有的制度安排， 而缺乏创新或实际应用环境的需求动力， 则管理会计制度设计的路径就会跟不上社会发展的潮流， 管理会计的规则就会缺乏针对性与有效性。 组织的网络化及其无边界化使管理会计制度在资源的配置方式、全球化价值链的空间配置， 以及企业经营活动的数字化资产配置等方面必须加快创新驱动。 可以说， 目前管理会计正处于制度创新的最佳时机。

面对“互联网+”的外部环境， 管理会计主体已经从企业内部各部门之间的制度博弈， 向企业外部各组织间的制度博弈演进， 管理会计信息支持系统功能也得到了极大的提升， 并给企业与外部组织之间的交流合作带来了极大的便利。 嵌入人工智能的管理会计控制系统使企业的核心能力不易被外部组织所侵蚀， 传统的链式经济模式开始转向网式经济下的新模式与新业态。 在“制度型开放”的背景下， 管理会计制度建设要通过边界跨越， 形成价值联盟一体化的管理会计制度体系。 客观地说， 行业话语权和影响力是价值联盟组织追求的目标， 企业应结合自身特点、具体情境， 采取权变的方针或政策。 比如， 通过协同合作来达成目标， 即组织只需要支付少量资金或者不支付资金， 提升组织在行业内的议价能力， 有效降低生产成本。

一个有效的、能被企业内外部广泛接受的管理会计制度必定是一个多方博弈的均衡结果， 管理会计制度的进一步优化需要在制度博弈中体现出企业的内在规律性， 并实现“制度的收益大于制度成本”的效应。 在坚守管理会计“二元论”观点的基础上， 可以将管理会计制度边界设置为以“管理控制系统”和“信息支持系统”二元功能为左右边界线， 通过规则、路径之间的博弈进行制度优化， 如图1a所示。 此外， 在人工智能不断推进以及智能化平台已初具规模的情境下， 管理会计的制度博弈需要结合行业或区域的智能化水平， 优化企业自身的管理会计行为或“规则”与“路径”的选择。 换言之， 管理会计制度本身就是动态发展的， 制度环境对“管理会计问题的重要性”是具有历史相对性特征的， 因此需要对管理会计进行制度变迁的设计以及实施相应的变迁管理。 图1b中围绕制度属性中的“规则”与“路径”， 采取由“行为”到“选择”导向下的演进， 体现了管理会计的制度变迁特征以及管理会计制度变迁管理的内在要求。

借助智能化平台， 实现图1a与图1b的勾连， 是管理会计制度优化的重要体现。 图1表明， 嵌入管理会计情境就是要结合智能制造与智能管理， 直面企业经营环境的特殊性与差异性， 针对管理会计规则与路径的配置进行审慎选择与思考。 管理会计行为， 如收益分配行为、工具整合行为等的合理性与可操作性， 是制度博弈的重要内容。 同时， 还应注意管理会计制度中的社会、文化等非经济因素。 总之， 管理会计的制度优化不仅取决于管理会计工具与方法本身， 还需要考虑企业面临的社会环境与公司文化等内外部特征。 这种管理会计的制度化过程， 为人们认识管理会计的变迁及其变迁管理提供了现实的理论依据。

三、管理会计知识创造的情境化

管理会计工具方法存在明显的“专用性”特征， 这种工具的专用性越强， 企业导入后的风险性就越大。 因此， 在制度情境化的知識创造过程中， 强调“制度内部化， 知识全球化”是管理会计寻求突破的一种新思路。

（一）管理会计制度具有内部化特征

“制度内部化”是指制度要围绕内部化特征进行优化， 不同企业在应用管理会计理论知识与工具方法时， 应结合自身情况加以权变选择。 我国的管理会计主要是在改革开放后导入的， 其在形成过程中并没有明显的与西方国家完全趋同的阶段性发展特征。 由此带来的问题是， 我国管理会计的理论研究者与实务工作者难以采用情景嵌入的方式对西方管理会计现状加以理解和认知， 且对管理会计工具或方法的变革缺乏敏锐的反映， 进而导致管理会计变迁及其变迁管理的主动性与积极性不高。

从可靠性角度来看， 围绕企业组织边界的扩展， 管理会计主体正由单一企业向企业集群的方向演进， 价值链与网络供应链下的管理会计实践亟需总结与提炼[5] 。 加之“互联网+”和“智能+”等使网络供应链中的共享经济理念等开始融入各个企业节点之中， 管理会计工具方法开始渗入全球化经营思维的概念框架， 相关的空间价值意识等也开始深入企业管理层的头脑之中， 进而促使各级管理者务必加快管理会计制度的内部化进程， 以便有效配置各项资源， 避免企业在经济新常态下受到经济停滞、管理失效等的困扰。

“知识全球化”是指嵌入规则与路径之中的管理会计制度及其内含的理论知识往往是全球化的。 只有对管理会计理论知识有充分的理解， 才能客观地评价管理会计研究的对象和内容， 以及找到合适的研究方法。 从知识层面考察， 可以将管理会计知识理解为“直接推断与直接认知相结合的知识”。 知识应该是由理论与方法共同组成的， 管理会计应用自然包括知识的应用与方法的应用。 知识具有共同化、外在化、融合化与内在化等特征， 将这四种知识特征融入管理会计理论体系之中， 便可以形成管理会计理论知识。 通过有形知识与无形知识的相互交织与不断循环应用， 管理会计理论知识的内涵与外延变得越来越丰富。 通过管理会计的管理控制系统功能的配合， 可以进一步强化信息支持系统的效应， 进而使互联网生态背景下管理会计具有信息解释与有效利用的一体化功效， 并优化各共享主体的知识结构与价值创造能力[6] ， 使知识创造与价值共享成为企业（网络主体）合理的心理预期。

（二）管理会计知识的全球化贡献

知识创造与管理会计功能的结合， 可以通过三种形式加以体现： 一是通过“规则”的设定与应用贡献于知识创造， 这属于间接功能的扩展; 二是通过“路径”的选择贡献于知识创造， 这属于直接功能作用; 三是将上述两者加以融合， 进一步提升知识管理水平， 增强管理会计的有效性与可操作性[7] 。

“规则”可以归集为以时间维度为核心的管理会计内容体现， 不同时期的规则具有动态变化性。 通过规则贡献于知识系统的情境主要有三种情况： 一是与国外先进管理会计制度进行博弈形成的规则; 二是与国内其他制度规范进行博弈形成的规则; 三是企业内部形成的自创规则（也需要在内部制度之间进行一定程度的博弈）。 这种规则博弈形成的知识创造往往是间接性价值创造。 我国企业管理会计实践既要用中国的知识来说明这种文化资源的内涵， 也要与国际主流的文化资源对接， 形成具有普适性特征的知识贡献。

对于“路径”产生的管理会计知识， 之所以说其具有直接性贡献价值， 是与其本身的特征相关联的。 从具象上看， “路径”作为制度的要素之一， 是以空间维度为主的管理会计内容体现， 是一种由内而外（而且是先内后外）， 并且从中国到世界的一般性知识的形成过程。 对于中国管理会计的研究， 不仅仅是中国情境下的管理会计研究， 其具体的路径包括： 一是以控制为主的知识创造路径; 二是以沟通为主的知识创造路径; 三是综合性的知识创造路径。 研究路径能够延伸至制度的立体式视角， 以成本管理为例， 可以形成宏观成本管理（如减税降费政策的应用）、中观成本管理（如产业区域企业群体的成本规划与战略安排等）， 以及微观企业的成本管理等知识贡献。 由于这种路径往往与价值创造和价值增值直接勾连， 所以它属于一种对全球化知识直接产生贡献的中国情境。

（三）管理会计知识情境化的功能结构

结合管理会计的功能结构， 从制度形成相关的两大要素及其知识贡献的情境进行思考与分析， 可以探寻出一般的共识经验和规律， 比如“规则不变、路径变”， 或者“路径不变、规则变”“共同推进规则与路径”。 在互联网生态与人工智能生态的环境下， 管理会计功能系统可以利用剩余权控制机制实现对知识创造的价值贡献。 比如， 通过跨越传统的组织边界， 发挥包括显性与隐性知识（包括核心技术）在内的知识共享与优势互补， 使网络成员之间构建情境化的知识链与知识网络， 并各自获得知识和技术的创新能力。 良好的企业与客户的互信机制， 可以促进成员企业内在的有效沟通， 从而实现知识的跨组织沟通与“溢出”， 即由一个企业的隐性知识转换为另一个企业的隐性知识[8] 。 亦即， 在互联网生态环境下， 组织间的动态性可以通过交流形成新的知识链， 且外部知识经过消化吸收和创新后， 能够转变为组织自身的竞争优势。

（二）管理会计收益分配制度化： 弥补无效制度的内在激励

从制度的“规则”与“路径”演进分析， 过去的行为与当前的选择不具有相关性。 相反， 行为经济学认为过去的习惯对于现在具有启发意义， 因为行为的重复可以减少决策成本。 由于习惯对行为有意想不到的影响， 这就可能导致在特定的环境下决策只能达到次优水平。 长期以来， 由于“管理会计不具有收益分配功能”观点的存在， 企业对相关的成本收益信息不进行披露或者不进行充分披露。 由于管理者有“现状偏好”的倾向， 即倾向于维持现状而不愿意转向其他状态[11] ， 这种不披露信息成为习惯后， 就会助长管理者的信息隐瞒冲动， 这将弱化管理会计决策相关性的效率与效益。

企业要通过优化管理会计机制， 增强一线员工的权利与责任。 这涉及分配制度的改革， 具体的对策主要包括： 一是面向企业基层; 二是鼓励自愿的行为; 三是激励价值发现者; 四是遵守承诺与责任; 五是提升素质与技能; 六是提倡执着与耐心; 七是努力实现双赢。 上述分配制度的改革既涉及企业内部权力， 更与收益分配制度相关。 在经济全球化、跨国经营和国际化竞争的环境下， 管理战略的实施、经营决策的选择， 以及产业链上战略合作等各个不同层面及其管理环节方面， 均需要得到管理会计信息系统的支持及发挥该系统的作用， 并借助管理会计控制系统来提升企业组织的核心能力与竞争优势。 从管理会计理论知识的价值创造来看， 虽然管理会计不对外部市场提供利益分配的制度供给， 但其对企业内部的利益协调及管理也具有相应的经济后果。 管理会计收益分配的制度化可以弥补无效制度的顽固性与隐藏性缺陷， 对于提升企业的长期效益与效率具有积极意义。 换言之， 随着管理会计的重点由组织内部转向组织之间， 企业组织的内部成本缩减空间将日益减少， 通过企业与企业之间建立长期的合作伙伴关系， 将管理会计的重点转向组织之间， 有助于企业获得持续的竞争优势。

当前， 围绕“以国内大循环为主體、国内国际双循环相互促进的新发展格局”， 提升组织间企业群体的产业链、供应链现代化水平， 大力推动科技创新， 加快关键核心技术攻关， 打造未来发展新优势等， 均需要借助管理会计的收益分配机制来培育企业的发展新动能。

五、管理会计工具的整合创新

管理会计工具的整合创新或许是增强管理会计实践相关性的有效措施之一[12] 。 管理会计在不同企业的应用往往具有“专用性”特征， 强调多种工具方法的整合或者进一步实施创新是十分必要的。

（一）管理会计工具整合的技术能动性

管理会计工具整合必然要求与企业经营活动或文化知识等相适应， 同时， 管理者对它的适应又不完全是被动的。 换言之， 管理会计人员应该或者可以通过精确地控制技术变化更好地实现目标， 即管理会计工具整合具有能动性。 管理会计的能动性对于技术方法的整合有明显的价值效应。 制度变迁的真正动因或主要推动者就是技术变化， 或所谓的“技术能动性”， 如外部技术创新对管理会计制度边界的影响等。

管理会计的制度优化， 首先需要从理论基础与应用手段上寻找依据。 就理论基础而言， 最直接的管理会计理论是经济学和管理学相关理论。 然而， 经济学和管理学的学理性是有差异的， 用经济学理论或者管理学理论来解释管理会计工具的整合现象， 很容易产生盲人摸象的意境。 因此， 为了降低管理会计工具整合的成本， 必须促进制度创新， 发挥管理会计的技术能动性。 当前普遍应用的管理会计理论基础主要是权变理论、价值理论和组织行为理论， 这是在经济学理论与管理学理论基础上融合社会学及其他学科理论综合获得或形成的。

基于管理会计的演进视角， 技术能动性需要与制度要素中的“规则”与“路径”进行匹配。 这是因为， 管理会计工具方法可以改变， 而企业管理思想与行为（规则）往往难以转变。 若仅仅将工具方法作为能动的变量加以处理， 并将制度当作人们为适应工具方法的外在产物， 可能暂时有一定的合理性; 但是， 管理会计应该从企业整体或动态结果的评判视角来把握企业的规则或具体行为， 即通过结合“路径”的工具创新实现预期的目标。 以全面预算管理为例， 在外部环境一定的情况下， 可以将预算管理作为主线， 强化企业价值创造与价值增值的目标管理。 预算管理除了目标值的评估（评价）， 还存在其他管理会计行为（或规则）， 如工作计划完成情况的分析、内部协调状况的好坏评价， 经营层绩效的管理等内容。 这时全面预算管理活动必须寻求其他工具的配合， 在遵循“决策相关性”原则的基础上， 扩展新的应用“路径”。 比如， 将全面预算管理与平衡计分卡、经济增加值、超越预算、战略地图等管理会计工具进行有效整合与创新。

（二）管理会计工具整合创新的价值规范

现阶段， 必须加快推进互联网金融等手段与管理会计工具的整合强度， 通过完善管理会计的经营权控制机制， 并基于供给侧结构性改革的引导实现剩余权控制机制的效率与效益， 彰显管理会计制度边界的实施效果。 对此， 需要强化管理会计工具方法的价值规范， 不断积累经验， 扩展国际对话、加快管理会计整合创新。 从某种意义上讲， 管理会计的制度优化决定了企业行为的效果， 进而影响到管理会计工具方法的创新速度和内容。 在应用管理会计工具方法时， 选择何种工具， 除了要考虑企业情境因素， 工具本身的协调性与延展性也十分关键。 比如， 需要考虑管理会计工具理性与价值理性的融合问题， 工具应用的自利性与利他性的平衡问题， 以及管理会计计量手段与非计量手段的结合问题。

针对管理会计价值规范的应用对象， 可以区分不同的知识与方法[9] 。 基层管理者注重的是管理会计工具方法， 在他们的知识体系中， 管理会计就是应用与操作的具体手段或管理工具， 他们是主动参与者和协同实施者。 中层管理者是管理会计应用的主体， 具有承上启下的作用， 在他们的知识体系中， 管理会计注重与公司治理的协同以及组织的激励与约束， 强调制度建设的针对性与有效性， 将管理会计实施中的组织效率与组织效益放在突出位置。 高层管理者可以将其分为两个视角： 一是政府的管理会计制度建设; 二是集团组织的管理会计制度建设。 前者强调制度建设， 后者强调在制度基础上探寻工具方法的普及性与推广价值。 换言之， 通过分析管理会计的制度特征并将其作为价值规范的一个变量加以处理， 能够加深人们对管理会计工具整合与创新的认识。

将价值理论嵌入管理会计工具整合创新的实践之中， 是制度经济学的一大特征。 制度经济学中的“价值”有两层含义： 一是价值判断， 即对某种管理会计工具方法的选择与应用; 二是价值取向， 即应用所选定的管理会计工具方法来证实某类行为规则或路径安排是否是理想的[13] 。 管理会计工具方法的价值规范取决于问题解决的路径、规则的意义、计量的应用， 以及对工具方法本身的选择。 价值规范可以分为综合性的规则与路径、专门性的规则与路径两个方面。 综合性的价值规范散见于公司法、证券法、税法、证券交易等相关法律及行业制度之中。 管理会计的工具方法属于专门性的价值规范， 侧重的是经营权控制与剩余权控制的制度安排， 而综合性的价值规范具有明显的外部性效应。 管理会计工具的整合创新是制度变迁的客观反映， 未来的管理会计制度建设应以价值创造为导向， 融合数据挖掘、风险管理、公司战略等方面的内容， 充分发挥管理会计工具方法的潜能， 不断升华管理会计实践的价值内涵。

（三）从概念到工具方法的转化： 管理会计的制度价值

有效的管理会计制度变迁能够降低市场中的不确定性， 抑制机会主义行为， 从而降低变迁过程中的成本， 带来管理会计的变迁收益[14] 。 面对外部环境的不确定性， 管理会计注重权变性原则的应用。 比如， 从概念到工具方法的演进离不开“时间”， 时间的一个基本性质是客观存在， 其与变化密不可分。 对待时间的态度大体上有两种： 一是“牛顿时间”， 即认为时间是可逆的或对称的; 二是不可逆时间。 管理会计的时效性原则以及与时间价值概念相关的工具方法的形成与应用， 体现出的就是一种制度的价值理性。 管理会计重视时间价值， 不仅是因为“时间是不可逆的， 或一去不复返的”， 更重要的是企业的管理观念、决策偏好、工具选择及其方法应用均在持续地发生变化。 管理会计中的时间既有“牛顿时间”的属性， 如生产流程的循环往复， 又有动态的时间理念， 即时间具有不可逆性。

安达信首先提出了表示时间的利益概念， 并形成了“利益速度（Profit Velocity）”的管理会计工具。 传统的管理会计“时间成本”更多地着眼于成本费用的分配。 一种延展应用是将领先时间作为成本驱动因素进行间接费用的分配， 即构建领先时间基准的分配法（如时间驱动作业成本法）， 其目的体现在两个方面： 一是适应领先时间的要求， 有助于寻求降低产品成本的计算方式; 二是成本的降低能够适时反映或明确。 “货币流速（Money Velocity）”是时间驱动作业成本管理中的核心概念， 它着眼于公司（或者利润中心）内外部资金流动的速度。 管理会计的这种“时间”概念从根本上排除了在实验基础上得出一般性结论的可能性。

日本京瓷公司的“利速链”管理工具显示： 一味地节省只能产生生产能力的剩余， 重要的是必须关注明显存在机会损失的场景。 应当利用这些剩余人员改善工作方法， 开拓产品新的用途， 开发新产品等。 “利速链”管理是一个由某个组织的提速引发其他组织连锁提速的机制。 在管理会计工具方法的应用上， 若企业组织（阿米巴）无法跟上这种提速， 则必须退出该链条。 由此可知， 制度价值不仅仅是利益因素造成的， 还有可能是因为制度变迁中的协调与共生。 对于管理会计制度价值的高低， 需要进行择时性研究。 比如， 是在企业景气时进行管理会计工具方法的整合创新， 还是在企业衰退时进行工具方法的变更。 前者的转变对利益各方均有好处， 后者的变更则会产生较大的变迁成本。

六、结语

制度是一种规则与路径的组合， 或者说是规范企业组织的行为规则， 是构成企业组织在社会特别是经济路径方面的激励结构， 其目的在于减少外部环境的不确定性。 管理会计的制度博弈是管理会计实施对象依据其在管理会计工具方法上拥有的优势地位， 对外与其他各种相关规则进行博弈， 对内与企业管理的其他路径进行比较， 对可能带来的预期效率与效益进行权衡， 试图在企业组织中扩大管理会计的应用范围， 争取相应的权力和地位。 这种性质的制度博弈， 使得在企业中全面普及应用管理会计工具方法存在一定阻碍。 这也是财政部颁布了诸多应用指引， 而实践中企业没有积极响应， 进而导致管理会计应用指引难以真正落地的原因。 因此， 准确定位管理会计的制度价值， 引导企业合理使用管理会计工具方法， 是管理会计应用研究的重要课题之一。

管理会计制度对于我国经济高质量发展至关重要， 结合管理会计工具方法的整合与创新， 可以寻求管理会计制度变迁的原因， 提升组织对管理会计制度科学性的认识， 防止管理会计制度设计中的主观随意性。 通过管理会计的制度优化， 在承认管理会计工具方法“专用性”特征的基础上， 尝试开发出某些具有通用性的管理会计工具方法， 是极具理论价值与现实意义的。

目前， 企业选择管理会计工具方法的首要考虑因素是实用、简捷。 对于管理会计研究者或工具开发者来说， 如何使简单的问题更明确， 使应用方法更具体、易操作， 是长期以来研究的重点课题。 在人工智能情境下， 未来的管理会计工具方法对于实用、简捷的认知将在内涵与外延上有所区别。 因此， 未来随着人工智能等现代科技的发展， 管理会计在实践中的应用场景将发生改变， 管理会计的功能作用将得到更大程度的发挥。 比如， 管理会计的制度博弈使产品的增值空间不断地演进或打开， 建立在人工智能平台上的智能互联产品改变了管理会计的执行性动因与结构性动因， 形成了新的客户关系、企业流程及内部制度结构， 使新经济的“厚利”时代提前到来。 管理會计制度优化是人工智能嵌入互联网平台的内在要求， 通过管理会计工具方法的整合创新， 企业将从过去关注国家与企业、企业与政府之间的财务关系， 转向关注企业或组织内部人与人之间的关系。 管理会计的制度体系建设将会在这里发生“转弯”。