我国慈善信托税收优惠制度的反思及优化

徐琨

【摘要】目前我国慈善信托税收优惠制度存在的主要问题包括： 缺乏独立的慈善信托税收优惠法律体系， 慈善信托项目不具备开具公益性捐赠票据的资格， 与反避税相关的监管体系尚未建立等。 通过对比研究英国、美国和日本慈善信托税收优惠情况， 提出优化我国慈善信托税收优惠制度的建议： 建立健全慈善信托税收优惠法律体系; 完善准入条件， 将符合条件的慈善信托捐赠纳入可享受税前扣除的范围; 借鉴“信托导管原则”， 避免重复纳税; 建立非货币性捐赠的评估机制和税收优惠细则; 建立适当的反避税监管体系等。

【关键词】慈善法;慈善信托;税收优惠;国际经验;信托导管原则

【中图分类号】 F810.42     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）22-0156-5

自2016年《慈善法》颁布以来， 我国的慈善信托获得了稳步发展。 中国慈善联合会发布的数据显示， 近三年成功备案的慈善信托产品数量增长了十倍， 信托财产规模也从2016年的不足1亿元增长到2019年的29.35亿元。 2020年第一季度信托行业以“抗击疫情”为主题的慈善信托达66单， 总资金规模超过了1.4亿元。 慈善信托已成为广大爱心人士及机构参与慈善事业的重要载体， 也承载了推动慈善事业创新发展的重要使命。 然而， 作为《慈善法》重要配套的专项税收优惠制度却迟迟没有出台， 因此检视和研究慈善信托税收优惠制度的缺陷， 并及时加以完善和优化， 具有重要的现实意义。

一、为何要给予慈善信托税收优惠

（一）给予公益慈善事业税收优惠的机理

公益慈善事业被认为是对国民收入的“第三次分配”。 党的十九届四中全会通过了《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》， 其中指出“重视发挥第三次分配作用， 发展慈善等社会公益事业”， 可见党中央对公益慈善事业的重视。 公益慈善事业的救助对象主要是扶贫、教育、医疗、环保等领域， 这些领域的发展本来应当由财政收入通过转移支付等方式来承担。 从这个角度来看， 通过大力发展民间公益慈善事业来解决本应由国家财政承担的公共事业， 实际上减轻了国家的财政负担[1] ， 因此对公益慈善事业给予一定的税收优惠是恰当的。

随着社会经济的发展， 慈善需求日益复杂化和多样化。 相对于政府部门而言， 专注于公益慈善事业的慈善组织具有更高程度的专业性和信息优势， 从而可提高善款的使用效率， 同时能够发挥示范效应和影响力。 公益慈善事业不仅能够节约国家财政开支， 而且可以促进更多社会力量捐助善款[2] ， 形成扩大效应。 因此， 给予公益慈善事业税收优惠以促进公益慈善事业发展， 具有重大积极意义。

捐赠者进行慈善捐赠的动机可以分为两类[3] ： 一是基于传统美德的心理驱动。 慈善济世自古以来就是中华民族的传统美德， 在普世价值观的影响下， 社会公众会怜悯他人并自愿给予帮助。 因此， 这一类动机可归纳为不求回报的利他动机。 二是看重慈善捐赠在提升企业形象、美誉度等方面的广告效应， 以及获得政府等机构在其他方面的支持。 这一类动机可归纳为追求价值最大化的利己动机。 无论捐赠者出于何种动机， 给予捐赠者一定的税收优惠均能够发挥正向激励作用， 通过扩大效应推动慈善事业发展壮大， 形成良性循环， 从而增加社会总体福利。

（二）发展慈善信托的必要性

1. 慈善信托本身具有制度优势。 与各类基金会以及直接捐赠相比， 慈善信托更能够充分尊重委托人的意愿， 并且运营更加灵活。 慈善信托具有如下特点： ①没有具体的规模限制， 期限可以灵活设置。 委托人可以根据自己的经济状况和财产安排， 确定慈善信托的规模， 并且可以根据自己的意愿与受托人商定慈善信托的期限和终止条件。 理论上， 慈善信托的所有权仍然归委托人所有， 而慈善捐赠则是在捐赠完成那一刻起捐赠者便失去了所有权。 ②公益支出的金额、进度均可由委托人自行确定。 ③专业管理、资金安全。 以信托公司为受托人的慈善信托为例， 慈善信托项目均为独立建账、独立核算， 通过资金托管等方式可以在运营环节对善款进行监管， 保证资金安全。 此外， 委托人还可以选任信托监察人， 监督受托人是否存在违反信托义务的行为， 以保障委托人意愿的实现。 ④对财产捐赠数额没有过高的门槛限制。 基于这一特征， 慈善信托成为中小捐赠额的捐赠者实现慈善意愿的理想途径。 2016 ～ 2018年， 金额低于100万元的慈善信托项目个数占我国全部慈善信托项目总数的一半。 可见， 中低规模的慈善捐赠是推动我国慈善事业发展壮大不可忽视的力量。

2. 慈善信托有利于促进慈善资金的保值增值。 信托公司作为专业的非银行金融机构， 可以借助其财富管理的专业优势[4] ， 对慈善信托资金进行保值增资的专业运作， 进而提升善款基数。 在西方发达国家大部分基金会中， 基金资产的投资收益是其慈善项目的重要资金来源。 而我国慈善组织资金的主要来源仍然是捐赠本金， 保值增值方面贡献较小。

3. 慈善信托有利于促进慈善组织的良性竞争。 慈善组织通常包括基金会、慈善性社会团体等， 具有半官方性质。 很多慈善机构的资金甚至依赖政府支持， 久而久之容易偏离自身的公益宗旨， 善款使用效率较低。 而慈善信托可以作为慈善组织的有益补充， 为捐赠人提供多一种组织形式选择， 同时有利于打破壟断， 促进慈善组织提升效率。

二、我国慈善信托税收优惠制度存在的主要问题

（一）缺乏独立的慈善信托税收优惠法律体系， 税收优惠政策呈碎片化状态

当前我国并无独立的法律法规对慈善信托享受的税收优惠进行具体明确的规定， 仅在《慈善法》第四十五条作了一个反面规定， 即“未按照前款规定将相关文件报民政部门备案的， 不享受税收优惠”。 分散在各部门规章中的与慈善信托税收优惠有关的法规呈碎片化状态， 且未充分考虑慈善信托本身的特点和复杂性[5] 。 慈善信托涉及的利益当事人通常包括委托人、受托人和监察人等， 而与税收优惠相关的主体主要包括委托人、受托人以及信托计划本身。

1. 与慈善信托委托人有关的税收优惠。 主要涉及捐赠支出能否在所得税税前扣除， 以及捐赠股权、房产过程中的纳税问题等。 当委托人为企业时， 按照《企业所得税实施条例》第五十三条的规定， 企业当年以及以前年度结转的公益性捐赠支出， 不超过年度利润总额12%的部分， 准予扣除。 而2018年财政部和国家税务总局发布的《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》规定， 上述公益性捐赠超过年度利润总额12%的部分， 准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。 目前我国对于公益性社会组织的认定， 是由财政部、国家税务总局、民政部， 以及各省、自治区、直辖市、计划单列市的财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单， 但慈善信托计划没有包含在内。 此外， 相关机构还陆续发布了一些特殊规定， 例如： 2019年4月财政部、国家税务总局和国务院扶贫办发布的《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》规定， 符合要求的扶贫捐赠， 准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除; 2020年2月财政部和国家税务总局发布的《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》中允许符合要求的抗疫捐赠全额税前扣除。

在流转税方面， 2016年财政部和国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定， 用于公益事业或以社会公众为对象的不动产捐赠行为可以免征增值税， 但没有明确慈善信托是否符合要求。

当委托人为个人时， 根据《个人所得税法》的规定， “纳税人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育及其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区的捐赠， 捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分， 可以从其应纳税所得额中扣除”。 除了上述一般规定， 对于某些特定项目的捐赠， 如中国教育发展基金会、中华健康快车基金会等， 允许扣除上限为100%。

2. 与慈善信托受托人有关的税收优惠。 慈善信托的受托人可以是慈善组织或者信托公司。 按照《慈善法》第七十九条的规定， “慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠”。 因此， 慈善组织作为慈善信托受托人所取得的管理费收入， 可以依法享受税收优惠。 目前大部分信托公司发行慈善信托的产品费率在0.2% ～ 0.7%之间， 与慈善组织相比， 费率明显较低。 但由于信托公司不属于依法享受税收优惠的慈善组织， 因此其管理费收入无法比照慈善组织享受税收优惠。

3. 与慈善信托项目本身有关的税收优惠。 根据我国《信托法》的规定， 信托公司的自营资产与受托资产是独立核算的。 与慈善信托相关的纳税义务是信托项目本身。 财政部和国家税务总局发布的《关于资管产品增值税有关问题的通知》规定， 2018年1月1日起， 资管产品管理人运营资管产品的过程中发生的增值税应税行为也需要缴纳增值税。 目前我国尚未出台任何关于慈善信托项目的税收优惠政策， 因此慈善信托的受托人在产品运营过程中产生的利息收入、金融商品转让收益等增值收益， 均需在慈善信托项目层面缴纳增值税。

（二）慈善信托项目不具备开具公益性捐贈票据的资格， 导致税收优惠在实践中大打折扣

按照目前公益性捐赠税收优惠的相关规定， 即使是已通过银监部门和民政部门备案的慈善信托项目， 也不具备开具公益性捐赠票据的资格， 无法为委托人开具符合规定的公益性捐赠票据， 使其捐赠支出满足税前扣除要求。 在实践中， 慈善信托项目往往为了能给委托人开具符合规定的捐赠票据而引入符合税收优惠规定的慈善组织作为委托人， 即慈善资金需要先归集到慈善组织， 慈善组织作为委托人， 再将这笔资金委托给信托公司成立慈善信托进行运作。 慈善信托项目业务结构如图所示。

图中的业务结构设计看似解决了慈善信托的开票问题， 但是一方面， 慈善组织设立慈善信托的支出是否符合慈善支出的定义还存在争议; 另一方面， 慈善组织一般要对慈善信托收取管理费， 增加了慈善信托项目的业务链条和运营成本。 信托公司作为慈善信托受托人的优势是其资金募集能力较强以及可灵活运作慈善信托。 信托公司作为专业的财富管理机构， 本身积累了较多的高净值客户和机构客户， 其中有相当一部分人具有从事慈善的意愿和能力。 此外， 信托公司的慈善信托还可以与其家族信托业务进行较好的关联， 有利于慈善事业的发展。 这些中等捐赠金额的客户大多愿意直接成立慈善信托， 但由于慈善信托无法开具捐赠发票， 将导致善款流失， 或者必须引入慈善基金会作为受托人而导致运营成本增加。

慈善信托的其他模式还包括引入慈善组织作为公益顾问， 但也因慈善信托项目无法开具公益性捐赠票据， 而导致委托人无法享受相关税收优惠。 以本次抗击疫情的慈善信托为例， 部分慈善信托项目直接对抗疫医院进行了捐助， 按照抗击疫情有关捐赠税收政策的公告规定， 只要取得承担疫情防治任务的医院所开具的捐赠接收函， 即可享受税收优惠。 这一操作过程已大大简化， 是非常大的进步， 但遗憾的是， 相关医院只能给慈善信托项目开具接收函， 无法给慈善信托项目的委托人开具接收函， 作为实际出资人的委托人仍旧无法享受税收优惠， 这会在一定程度上挫伤委托人捐赠的积极性。

（三）与反避税相关的监管体系尚未建立

慈善信托因其机制灵活而受到委托人的青睐， 可以成为提升社会公共利益、保障民生的重要慈善工具。 但需要注意的是， 国家给予慈善行为的税收优惠如果不配合有效的反避税监管措施， 很容易成为某些有心之人的逃税工具。 我国税法仅要求捐赠支出税前扣除时需要取得公益性捐赠收据， 没有建立与公益慈善税收优惠相关的专门的反避税机制。 完善的慈善信托税收优惠制度涉及慈善目的的审查、具体的税收优惠制度及享受条件、符合条件的退税政策等， 各个环节都需要建立相应的反避税措施， 以防止税收优惠政策的滥用。 因此， 我国需要建立慈善信托方面的税收优惠体系， 并同步建立与之配套的完善的反避税监管体系。

三、慈善信托税收优惠制度的国际经验

英国、美国、日本等发达国家的慈善信托经过长期的发展与演进， 形成了较为完备的与之相适应的税收优惠制度， 值得我们借鉴。

（一）慈善目的的真实性是能否享受税收优惠的核心

无论是判例法系的英美， 还是大陆法系的日本， 税务机关均将慈善目的的真实性作为慈善信托能否享受税收优惠的判定基础。 英国成立了专门的慈善委员会， 作为独立的慈善信托监管机构， 在慈善信托登记之初就对其慈善目的进行详尽的实质性审查， 而在慈善委员会登记成功是取得税务局认定的重要证据。 美国的慈善信托由各州检察长负责登记和日常监管， 税务署负责对慈善信托的免税资格进行认定。 日本慈善信托的设立由目的事业主管机关审批， 税务机关负责对慈善信托享受的税收优惠进行认定。

（二）对捐赠者的税收优惠力度较大， 对捐赠形式的限制较少

英国的税法规定， 捐赠者为企业法人时， 对于“符合规定的慈善捐赠”允许在企业所得税税前全额扣除; 捐赠者为个人时， 允许按照较低的基础税率纳税。 此外， 对于股权、证券等形式的非货币性捐赠， 均可享受税收优惠。 根据公益目的程度， 个人对慈善信托的捐赠可以减免遗产税。 在信托运作期间， 信托财产取得的非贸易收入和自有资产利得均免征所得税， 因此信托财产取得的各类不动产、利息、特许使用权等适用免税规则。 在慈善信托运作过程中， 符合条件的贸易收入， 如发行小额社会彩票取得的收入等， 也可以申请税收减免。

美国税法对于各类捐赠有非常详尽的税收优惠条款规定。 例如， 企业向公共慈善机构的捐赠，最高扣除限额为应纳税所得额的10%， 超过可扣除部分可以在未来五年内进行抵扣; 个人向公共慈善机构的现金捐赠可以在个人应税收入的50%以内扣除， 向私人基金会设立的慈善信托捐赠可以在个人应税收入的20%以内扣除。 对于非货币性捐赠， 美国也有非常成熟的价值评估体系。

日本的慈善信托可以分为一般公益信托、特定公益信托和认定特定公益信托。 日本的税法规定， 慈善信托根据慈善分级享受不同程度的税收优惠， 其中对于认定特定公益信托的捐赠可以全额税前扣除， 而对于特定公益信托的捐赠则实行限额税前扣除。 慈善信托项目本身也可以享受包括免征不动产购置税、特别土地所有税等多种税收优惠。

（三）充分应用“信托导管原则”， 避免双重纳税

对于信托的课税原则主要有两类： 一类是“信托导管原则”， 即信托计划仅被看作一个导管， 不需要缴纳任何税收， 所有税负由最终受益人承担; 另一类是“信托实体原则”， 即信托计划被当作纳税实体， 承担相应税收。 在英国、美国等发达国家， 信托项目均被认定为导管， 尊重实质重于形式原则， 税负由最终受益人承担。 我国未将信托项目视为导管， 特别是对于涉及房产捐赠等非货币性捐赠的慈善信托， 房产过户相关的税费无法减免， 打击了捐赠者的积极性。

四、慈善信托税收优惠制度的优化建议

（一）建立健全慈善信托税收优惠法律体系

目前我国所得税法中仅规定了公益性捐赠相关的税收优惠， 未包含慈善信托， 因此需尽快完善慈善信托相关税收优惠制度， 建立健全慈善信托税收优惠法律体系。 慈善信托与一般公益性捐赠有一定的共性， 但也要充分认识其特殊性。 可借鉴发达国家经验， 对慈善信托税收优惠出台专门的税收法规， 全面规定委托人、受托人以及慈善信托项目本身的税收优惠实施细则。

（二）完善准入条件， 将符合条件的慈善信托捐赠纳入可享受税前扣除的范围

我国税法规定捐赠人的捐赠支出必须取得公益性捐赠收据作为税前扣除的依据， 其本意是为了避免税收优惠政策的滥用。 但是， 将税前扣除局限于政府及公益性社会组织， 一定程度上限制了慈善信托的发展， 不利于慈善事业的发展壮大。 因此， 在进行适当的准入条件约束的情况下， 可以考虑将慈善信托捐赠纳入可享受税前扣除的范围。

我国的慈善信托受托人以信托公司为主， 而信托公司是受银保监会监管的持牌金融机构。 按照目前的规定， 慈善信托的设立也需要报送民政部门和银保监会备案。 在制定享受税收优惠的慈善信托准入条件时， 可以借鉴境外经验， 将慈善目的作为最重要的审查方面。 首先， 应成立专业部门， 在慈善信托設立环节对慈善信托的目的进行实质性审查。 初期可以考虑在银保监会和民政部门内部设立专门机构[6] ， 后期可以考虑借鉴英国的模式， 成立专门的慈善委员会， 以保持其独立性和专业性。 其次， 对受托人资质提出一定的要求， 例如可以要求纳税信用评级和行业评级均为A类以上的信托公司作为受托人的慈善信托才可以享受税收优惠等。 目前， 银保监会和信托业协会均会对信托公司进行监管评级和行业评级， 以全面评价信托公司的质量， 评价内容包括公司治理能力、盈利能力、风险抵御能力以及合规性等。 此外， 信托公司作为公司法人， 本身也有纳税信用评级。

（三）借鉴“信托导管原则”， 避免重复纳税

在实践中， 除了现金捐赠， 亦存在大量实物、股权及房产等非货币性捐赠的情形。 慈善信托要发挥信托制度的优势， 实现财产隔离， 就必须将捐赠资产过户到慈善信托名下。 由于目前缺乏将信托视为导管的税法规定， 一旦发生财产过户， 就会涉及高额税费。 这无疑为高净值人士希望通过房产、股权等方式设立慈善信托设置了巨大的障碍。 因此， 需要尽快制定以非货币性资产设立慈善信托的税收优惠细则， 最大程度地避免双重征税问题。 针对慈善信托项目本身税收优惠缺失的现状， 需要借鉴国际经验， 尊重实质重于形式原则， 将信托计划视为导管， 明确慈善信托项目本身的所得税及增值税的相关优惠。

（四）建立非货币性捐赠的评估机制和税收优惠细则

根据《慈善法》的规定， 捐赠资产既包括现金， 也包括房屋、有价证券、股权、知识产权等非货币性资产。 对于企业而言， 非货币性资产捐赠特别是使用自身生产的产品进行捐赠， 可以更好地提升企业品牌形象， 具有更好的广告效应。 但按照目前《企业所得税法》《企业所得税实施条例》及相关法规的规定， 非货币性资产捐赠需由捐赠人提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明， 该规定较为笼统。 笔者建议， 借鉴美国等发达国家的做法， 建立非货币性捐赠资产的价值评估机制和细则， 减轻捐赠人提供资料的负担， 消除其对捐赠无法税前扣除的担忧， 以鼓励慈善事业的发展。

（五）建立适当的反避税监管体系

1. 应用区块链等新技术监控捐赠票据的开具。 区块链技术作为价值传递方面最具革命性的创新技术， 凭借其不可篡改性、可追溯性、共识机制等特点， 可以较好地解决参与各方的信任问题， 而且区块链现已成功应用于电子发票的开具。 由于收款方、付款方和税务局同时在链上， 对于整个交易过程可以同时确认， 因此可以实现对交易过程的交叉验证和实时监督， 有效避免假发票和发票重复使用。 为了防范虚假慈善信托套取税收优惠的行为， 可以借鉴和应用区块链发票技术， 对开具捐赠票据进行监控， 使之成为反避税监控体系的一部分。

2. 加强信息披露管理， 持续监控慈善目的的真实性。 给予慈善信托税收优惠的机理在于： 慈善信托通过归集民间资本用于扶贫、医疗、教育等这些原本需由政府负担的公益事业， 为国家节省了财政开支， 并且能形成正向的社会效应。 因此， 慈善目的真实与否是判别是否应当给予税收优惠最重要的依据。 在免税资格的获取上， 除了要求设立慈善信托时将信托目的、信托合同等文件报送税务局备案， 还应当要求受托人在慈善信托运行过程中积极履行定期信息披露义务。 可以建立专业的慈善信托信息披露系统[7] ， 要求受托人详细披露慈善信托的社会公益履行情况、财务报表及包含善款具体使用情况的报表附注， 以便持续监控慈善目的的真实性。

3. 设立滥用慈善信托税收优惠的处罚机制。 纳税风险评估和稽查也是反避税监管体系的重要组成部分， 可以充分利用大数据对慈善信托进行纳税风险评估。 此外， 一旦发现滥用税收优惠的行为， 除了交滞纳金、罚款等处罚措施， 还可以取消受托人一定年限内申请慈善信托税收优惠的资格， 通报其主要监管部门及行业协会， 下调其监管评级和行业评级等， 以提高违法成本， 形成威慑力。