我国数字经济的征税背景及税收体系建设

陈 曦

（国药集团药业股份有限公司，北京 100077）

面对新冠疫情的冲击，全球经济持续低迷。与此同时，数字经济却异军突起，成为全球经济复苏的新引擎。各国纷纷大力推动产业数字化和数字产业化的协同发展，抢占数字经济的制高点。同时，数字经济的迅猛发展也对传统国际税收规则带来了前所未有挑战。我国作为数字经济大国，积极参与数字经济的国际税收改革，通过借鉴国际税收经验，探索符合我国国情的税制体系，既促进数字经济的高质量发展，也维护了国家税收利益，保证了税收公平、效率。

一、数字经济的征税背景

联合国《2019年数字经济报告》指出，当前数字经济占世界GDP总值比重约为4.5%～15.5%；《中国互联网发展报告2019》蓝皮书指出，2019年中国数字经济规模为31.3万亿元，占GDP比重达 34.8%。新冠疫情期间，大数据、云计算、人工智能、区块链等数字技术更加凸显其优势，迅速被运用在社会经济生活的方方面面。在传统经济受到冲击的情况下，数字经济逆势增长，线上线下加速融合，在提振经济等方面发挥了积极作用。在数字产业化、产业数字化的进程中，我国面临着数字化居民企业“走出去”和跨国数字企业“走进来”的新问题，任何一个国际数字经济的征税方案都会对我国产生重要影响。因此，作为数字经济生产大国也是消费大国，我国应该积极谋划，提高国际税收话语权。

二、国际OECD的多边合作税收提案

2019年5月OECD发布了《旨在应对经济数字化税收挑战的工作计划》①（以下简称“工作计划”），提出“双支柱”方案。2019年10月，OECD秘书处就《工作计划》第一大支柱方案进一步提出“统一方法”的建议，提出了关于新联结度和利润归属规则的具体方案。2020年成员国本应在年底就数字经济征税关键性细节问题达成共识，但全球受到疫情影响，这一方案讨论被推迟到了2021年。

1.第一大支柱旨在解决联结度规则和利润分配问题

首先，在此支柱下英国提出的用户参与提案、美国提出的营销型无形资产提案、印度提出的显著经济存在提案这三项提案，均涉及修改联结度规则，以及重新分配非居民企业利润，并赋予市场国征税权。“统一方法”源自这三大提案，并将其进行融合。随后，OECD在2020年年初发布的《双支柱声明》对“统一方法”的征税范围进行了调整，在“面向消费者业务”之外将“数字服务企业”纳入。OECD对这两类服务并未给出清晰解释。该“统一方法”创新联结度规则和新征税权，改变现行以物理存在为基础的联结度规则，突破了以独立交易原则为基础的利润分配原则。对于符合一定条件的非居民企业，以其在市场国“显著且持续参与”作为判定标准，确定其在市场国是否构成联结。《双支柱声明》建议通过设立多层阙值条件来定量判定非居民企业在市场国是否构成新联结度，例如，考虑集团整体营业收入、国别收入、新征税权下的利润额等指标。

另外，“统一方法”采用三层利润分配机制来进行分配，该机制没有完全放弃传统国际税收的独立交易原则，而是融合了独立交易原则和剩余利润分割法。

2.支柱二旨在解决税基侵蚀和利润转移问题

支柱二的方案目的在于通过采取相应措施避免跨国企业将利润转移到低税率国家或者地区。如果跨国企业从关联方、子公司、常设机构获得的所得、款项适用的税率低于最低水平的税率，首先可以将这部分所得纳入居民国公司的税基，然后可以允许居民国对这样的利润或收益采用税收抵免法以取代免税法。于是“统一方法”对支柱二进行了修订并旨在实施以下“四个规则”：所得纳入规则、应予课税规则、转换规则、征税不足支付规则，通过采取一系列规则措施避免出现双重不征税现象。

三、数字经济在国际税收规则中遇到的问题与思考

1.税种选择：征收直接税还是间接税

传统的税收体系建立在实体经济基础上，传统征税方法很难继续应用于数字经济。即使是在实体经济里征税，各国的税收政策也是不尽相同。

在数字经济发展的初期欧盟没有设立新税种，很早就提出了对电子商务征收增值税。首先，欧盟运用增值税解决数字经济税收争端具有天然优势。因为欧盟成员国普遍征收增值税。其次，欧盟（地区）的短期解决方案基于用户所使用的数字服务征税，将跨国互联网商业巨头作为纳税主体，一方面，为了保持税收中性，避免跨国互联网企业在欧盟境内寻找税收洼地，维护了成员国的利益。另一方面，征收数字服务税的税基是数字服务收入，而非利润或者所得。因此，欧盟征收的数字服务税更接近于间接税范畴。

OECD“统一方法”在数字经济国际税收的联结度规则、利润分配规则等方面寻求创新，并采用一种独立交易原则和公式分配法的三层利润分配机制来进行利润分配。就其三层利润分配机制看，这一方案是针对数字活动征收企业所得税的临时方案。

当然也有很多国家传统实体经济下实行直接税和间接税并行，那么是否为了保持实体经济和数字经济的税负公平，这些国家对数字经济也同样征收直接税和间接税，亦或为了促进数字经济的发展在现有直接税和间接税的基础上建立一种新型税制。

2.税制要素的选择：征税对象、计税依据难以确认

（1）征税对象模糊化

随着经济数字化的加速发展，数字经济逐渐与经济社会中的各行各业相互渗透、融合，数字经济在内涵和外延上还在不断演化，数字经济与实体经济的界限也随之模糊，很难清晰界定。因此归属于数字经济的产品或者服务也将是不断变化的。而数字产品和数字服务在理论上又没有严格的区分。各国拟发布或现行方案中，数字税的征税对象没有统一，各自根据本国的实际情况征收。

（2）计税依据难以确定

在税种还未确定的情况下，计税依据也很难统一。是按照收入还是利润征收，货物劳务税范畴更倾向于按收入额征收，而所得税则倾向于按利润征收。

3.税收管辖权难以确定

根据现行税收管辖权划分的两大原则，国际上通常将税收管辖权分为居民税收管辖权和来源地税收管辖权。

（1）居民税收管辖权难以适用

自然人的居民身份是根据住所、居所和居住时间标准来判定。数字经济下，买卖双方的交易在线上进行，不需要借助住所或居所，停留时间更是无法确定。而法人居民身份是根据注册地、实际管理机构所在地为标准判定的。数字经济环境下，企业无需设立实体管理机构，通过互联网可以在任何地方办公。因此，居民身份的判定标准很难在数字经济中适用。

（2）来源地税收管辖权难以适用

它是属地原则在国际税法上的体现，只要收入来源于征税国，收入来源国就可以对这部分收入行使征税权。然而数字经济交易的虚拟性和无形性冲破了税务机关对收入来源地的判定标准。传统经济下所得分类已经不再适用数字经济了。

4.国际税收征管面临挑战

（1）多边合作是解决问题的终极选择

数字经济带来的税收征管问题是全球化、多元化、基础化的，国际税收规则面临着重塑。OECD在深化“统一方法”的工作中寄希望于税收征管的多边合作，因为 “统一方法”的各项政策措施的实施均需要各利益相关国家的支持。在未达成共识前，为了应对数字经济发展的迫切需求，部分国家单边实施征税措施。单边方案的实施，一方面，维护了本国税收利益，争夺国际税收规则的话语权；另一方面，单边行动打破了国际税收秩序，引发更多贸易争端。法国、英国对跨国互联网巨头（谷歌、亚马逊、脸书等）征收数字服务税，引起美国不满，美国威胁启动“301调查”。另外， OECD“统一方法”采用循序渐进的原则，就是先易后难，争取最大范围的国际共识，是值得期待的。

（2）征管技术难度加大

数字经济交易的隐蔽性、业务模糊性和交易方式的多样性，为税收征管带来一定的难度。数字经济模式下，很多交易是在线上虚拟交换，资金流向、交易金额、纳税主体都被“隐匿”，税务机关无法掌握相关信息导致税基侵蚀、税收流失。

四、探索我国数字经济税收体系

1.积极参与国际多边合作

无论是OECD提出的方案，还是各国数字服务税、均衡税、预提所得税的立法，都体现了各个国家或者区域维护自己税收利益，满足短期诉求。例如，法国单边征收的数字服务税在短期内可以解决数字化企业与传统企业的税负不均，但美国为了表示不满启动“301调查”并征收报复性关税，从长期来看会扰乱国际税收秩序。另外，从国际税制角度来看，单边征税会表现出贸易保护主义倾向，加剧国际税收竞争。我国既是数字经济生产国也是消费国，更应该积极参与数字经济税收的国际多边合作，保持和维护税收中性原则。从短期来看，中国要及时修订税法规则应对数字经济，也要提防非关税壁垒。从长期来看，加强多边合作、建立合理的税收体系才是解决数字经济国际税收争端的根本。

2.借鉴国际经验和洞察国际新动态，探索搭建国内数字税收体系

随着数字经济的蓬勃发展，它给国家带来了稳定的税源，因此，应将其逐步纳入国内税收体系中，加强顶层设计和整体规划，为开征数字税收做好充分论证和准备工作。

（1）税制方面的思考

目前我国的税制是直接税和间接税并存。我国税制改革的方向是完善直接税制度并逐步提高其比重，缓解整体税制的累退性，优化税制结构，最终实现直接税与间接税的均衡布局。全球经济数字化的大背景下，我国税制设计既要考虑直接税也要考虑间接税的征收，充分借鉴OECD的方案和欧洲国家的立法实践。

面向国内数字化企业，应考虑在不单独设立新税种的情况下，将数字交易纳入在增值税征收范围，便于征税管理，维护税收公平原则；将数字交易的所得纳入所得税的征税范围。同时，数字经济发展的初期，应该出台相应的政策鼓励数字经济的发展，按照“宽税基、低税率”的目标设计税制，另外可以通过享受低税率、税收减免等方法倒闭产业升级，促进数字经济发展。

面向跨国数字化企业时，首先，关注数字经济单边征税的外溢效应，避免因短期收益而影响长远发展。其次，修订联结度规则，引入 “显著数字存在”概念，因为这是基于实质性经济关联来判定非居民企业利润的管辖权。“显著数字存在”综合考虑了用户、数据以及收入等因素。即使非居民企业在收入来源国没有常设机构，只要发生与上述三因素相关的虚拟交易收入或者所得，该企业就应该纳税，保障了收入来源国的利益。再者，引入“价值创造地征税”原则，运用价值链利润分配原则解决利润归属问题。数字化企业的价值创造大多依赖于数据、用户、无形资产这三个要素，因此可以根据这些要素在价值链上的贡献简化利润分配的计算方法，完善我国税收制度。最后，OECD“统一方法”。如果在年内达成共识，那么，一方面，考虑将符合条件的非居民企业在我国的数字经济活动征税，我国可能需要修订企业所得税法关于收入来源地的判定标准；另一方面，对于我国居民企业在境外的数字经济活动可能面临着在市场国纳税的问题，那么我们是否要考虑修订企业所得税税收抵免的计算问题。

（2）征税对象和计税依据的选择

随着数字与经济的深度融合，数字产品和数字服务越来越难划清界限。欧洲国家大多选择对数字服务征税主要由于现阶段数字产品定义模糊。跨国数字企业也多以提供数字服务为主要经营业务，因此欧洲国家对数字服务征税有利于维护税收利益。

应当对数字经济所得征税还是对收入征税，各国对此颇有争议。所得税大多对利润征税，而流转税则多以销售额或者增值额作为税基。因此，不同国家针对数字经济开征的税种不同，所选择的计税依据也就不同。因此，我国应结合现行税制选择税种，进而选择征税对象和计税依据。

3.创新技术，加强税收征管

科学技术是把双刃剑。税务机关应深入研究大数据、云计算、人工智能 、区块链等技术，并将其广泛应用到税收征管中，降低人为篡改交易记录的概率。在电子发票、纳税服务、税收信用等领域运用区块链技术。例如，区块链电子发票，将发票开具与线上支付相结合，保证了数据的唯一性、不可篡改，降低纳税成本。利用大数据分析公司的关联交易，追踪其利润转移、侵蚀来源国税基数据。

在国际税收领域，税务机关通过国际间的税收合作与情报交换，解决跨境税收信息不对称问题，积极和其他国家及组织进行双边或多边税收协定磋商，解决数字经济带来的跨国税收征管问题。通过税务数字化，建立纳税人数字税务账户，实时查询跨国数字化企业在多国市场发生的交易记录，提高企业纳税遵从度，提高征税的准确度，从而减少国际双重不征税或者双重征税。

注释：

OECD. Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[EB/OL]. （2019-05-31）[2020-02-12]. www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-aconsensus-solutionto-the-tax-challenges- arising-from-the-digitalisation-of-theeconomy.htm.