数字经济下我国跨境交易增值税征管的挑战与变革

孟莹莹

(安徽财经大学 财政与公共管理学院，安徽 蚌埠 233030)

自美国马克卢普教授在1962年提出数字经济的概念并对其进行研究后,随着全球信息与通讯科技(ICT)的快速发展,ICT产品价格持续大幅下降，ICT在全球各个领域得到了广泛应用，推动经济增长的主要动力正在由传统的土地、资金、劳动力、传统基础设施等基本要素向信息技术、信息基础设施转换，工业经济正在向数字经济时代转变。正如OECD报告中指出的，数字经济正日益成为经济本身，试图把数字经济分离出来作为一个单独的业务领域将越来越难。

一、我国数字经济的发展现状

我国数字经济持续快速发展，2019年数字经济规模达到35.8万亿元，增长15.6%，占GDP比重为36.2%。截至2020年6月，我国网民规模达9.4亿，普及率达67%，我国网络购物用户规模达7.49亿，网民使用率为79.7%。我国手机网络支付用户规模达8.02亿，手机网民使用率达86%。在跨境支付方面，支付宝和微信支付已分别在40个以上国家和地区合规接入；在境外本土化支付方面，我国企业已在亚洲9个国家和地区运营本土化数字钱包产品。

数字技术对服务贸易的要素流动和资源配置产生极大促进作用，并催生出多种新型跨境服务提供模式。大数据、人工智能、物联网、云计算等数字技术的广泛应用，大大改变了服务即时生产即时消费的特性，提高了服务的可贸易性，信息传输成本的大幅下降，使得跨境货物、服务及无形资产贸易变得更容易。2019 年，中国服务进出口总额 54152.9 亿元人民币，比上年增长2.8%,其中，服务出口 19564 亿元，同比增长 8.9%；服务进口 34588.9 亿元，同比减少0.4%。金融服务、计算机和信息服务、个人文化和娱乐服务、 知识产权使用费等知识密集型行业进出口增速均大大高于平均水平，日益成为拉动服务贸易的主要动力。

数字技术革命正在推动数据成为新的生产要素，数字经济迅速发展助推了新型商业模式层出不穷，推动了全球经济和社会持续转型。这在提升效率，促进经济可持续增长的同时，也对现行经济政策及行政管理带来了巨大的挑战，其中税收征管领域未来所面临的挑战就是数字经济带来的挑战之一。

二、数字经济下跨境交易对增值税制度带来的挑战

1.挑战税收的基本原则—公平性，产生非故意双重征税和双重不征税

渥太华税收框架提出五大税收原则，其中第一条也是最重要的一条就是中立性原则，也即税收基本原则中的公平性原则。公平性原则要求类似的商业活动在同一国家或地区应该承担大致相同的税收负担，这样也才能确保生产要素得到最理想的配置，从而提高效率。

随着数字技术的发展，远程提供服务和无形资产的在线交易变得更加容易。数字经济使得增值税的公平性受到极大挑战。目前，大约有165个国家实行增值税，增值税也成为世界各国政府的主要收入来源。尽管OECD组织在BEPS计划中确定对跨境销售数字产品征收增值税，但各国增值税政策对国际货物、服务、无形资产交易的规定却各有较大差异，尤其是各国政府对增值税征税权界定和差异及优惠政策的实施，导致跨境贸易过程中产生双重征税和双重不征税的问题。数字经济下的跨境服务和无形资产贸易的强劲增长致使这一问题更加严重。无论是双重征税还是双重不征税，都会使得本国供货商和外国供货商在同一国家对相似商业交易活动承担不同的税收负担，破坏了税收的公平性原则，扭曲了正常的国际贸易。越来越多的证据表明，需要注意的税务问题不仅限于电子商务，增值税可能更普遍地扭曲跨境服务贸易和无形资产交易，阻碍经济增长，产生竞争扭曲。同时，非故意双重不征税还导致了政府税收收入的损失。

2.挑战增值税基本设计原则，消费者的身份和位置难以确定。

增值税设计的总体目标是为了更广泛的税基，对最终消费征收的一种间接税。原则上只有个人，而非企业是增值税的最终承担者，现实中一些从事非经营性业务或免税业务的单位也被视为最终消费者。对跨境贸易而言，增值税的征税权是一国政府基本政策问题，应该使用来源地管辖权还是使用目的地管辖权。这二者的主要差异在于，目的地原则使在同一国家(地区)内所有从事类似贸易的企业都处于税收平等的地位，而来源地管辖权使处于世界各国的消费者都处于平等地位。由于目的地税收管辖权更好地体现了国际贸易的中立性，因此受到世界贸易组织规则的认可，按照目的地即最终消费地原则来确定税收管辖权，就要明确最终消费者的身份和其所在的位置。

随着信息和通讯技术(ICT)的不断提升，目前经济体系的所有领域都在采用ICT以提高生产效率，扩大市场覆盖面，降低运营成本。数字经济的快速发展，催生了众多新商业模式的产生，如电子商务、应用程序商店、网络广告、云计算、参与式网络平台、高频交易和在线支付服务等。这些新兴商业模式通过在运营中广泛使用ICT，使得贸易行为打破了空间和时间的限制，整个交易过程可通过互联网在线完成。数字经济的一个显著特征就是流动性，因此交易双方在许多情况下可以选择服务器和其他资源的位置，消费者也能够在跨境旅游时进行远程商业活动，如A国的消费者购买B国的应用软件，并在C国旅行时使用该软件。消费者的流动性也增加了虚拟私人网络或代理服务器的流动性。最终消费者的流动性不管是有意还是无意都增加了税务机关辨识最终消费发生地的难度。互联网上一些匿名互动也可能会增加识别用户身份和位置的难度。

3.挑战增值税征收机制，纳税义务人难界定

多级征收和退税是增值税征收机制的本质特征之一，多级征收机制也是增值税的主要优势之一。增值税的传统征收模式是生产、销售货物、服务或无形资产的单位或个人为纳税义务人；进口货物或劳务的单位和个人为增值税的纳税义务人。然而随着ICT技术的发展，多样化的商业管理模式、交易销售模式和支付形式给增值税纳税人义务人的界定带来诸多困难。其一，ICT技术的发展催生了多样化的商业管理模式，组建跨国企业进行生产经营变得更加容易。在线远程办公、新型智能机器人、3D打印等技术的运用，使中小企业也能够低成本的组建跨国公司，利用先进的通信和数据处理能力开拓全球市场。在全球商业的种种架框中识别商业运作已不易，在数字经济下更加困难。其二，国际贸易中，不同的交易销售模式对增值税的纳税义务人的界定不同。国内贸易的增值税纳税义务人易于界定，数字经济使得服务远程交易变得更加容易，而这种远程交易可以使国外供应商与国内最终消费者直接交易，也可以通过国内中介或分支机构间接完成交易。而最终消费者可能是企业，也可能是消费者个人，交易过程中可能涉及APP市场、网络服务供应商、在线支付商等，这些都给增值税纳税义务人的界定带来种种困难。其三，在线第三方支付平台支付可能会使跨境服务交易过程中出现现金流和服务流不一致的现象，给税务检查带来较大困难。虚拟货币近年来有不断出现和发展的势头，某些情况下，这些仅用于特定虚拟经济用途的虚拟货币通过游戏开发商或第三方营运的交易平台，能交换真实货币用来购买现实中的商品和服务，这将会给税收征管带来巨大的挑战。

4.挑战国际间税收协作，给国际避税带来空间，不利于数字经济健康发展

数字经济下跨国公司进行国际避税筹划更易操作。ICT技术的发展使得跨国公司的组织架构更为方便，复杂的企业架构形式为国际避税筹划带来更大的空间。由于服务和无形资产的流动性和无形性，只需利用互联网就可实现全球范围内的无障碍交易，因此跨国公司就可通过标准化合同、全球集中采购、成本分摊协议等手段，在全球范围内采用国与国之间的税制差异及税收优惠政策实现不缴或少缴增值税的目的。如一国服务或无形资产供应商的出口行为不征增值税而进口该服务或无形资产的消费国也不征增值税或是免税企业，就会产生国际避税问题。跨国企业集中安排采购大量服务来实现经济规模化，然后根据成本分摊协议或其他内部会计处理方法，向使用该服务或无形资产的分支机构收取费用，许多征收增值税的国家目前就单一法人实体内部机构的交易不征收增值税，这也会产生增值税的国际避税。

在经济数字化背景下，要研究并制定出行之有效的税收规则，就要从国际税收的全局着眼，建立起一系列各国家都认同的税收法律制定，并以此为依据协调世界各国的税收体系。2017年10月，欧盟提出采取短期和长期方案应对经济数字化的税收问题，并允许成员国在不违反欧盟税收法律的框架下各自出台应对方案。欧盟一些国家据此出台了针对数字经济的单边征税措施，如法国、英国先后开征数字服务税(DST)，数字服务税针对数字平台和提供互联网广告服务的销售额(营业额)征税，既突破了国际税收规则对税收管辖权的界定，又打破了直接税和间接税的界限，不利于全球数字经济的健康发展和公平竞争。

三、数字经济背景下完善我国跨境交易增值税制度的建议

我国现行增值税基本规范是在2016年全国实行“营改增”后，2017年11月公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》和2016年财政部和国家税务总局发布的“营改增”通知及2008年12月发布的《增值税暂行条例施行细则》。增值税作为我国第一大税种，立法层次明显偏低，对增值税立法是我国这两年税收立法工作的重要任务。经济数字化是全球经济发展的大趋势，我国现在的增值税规范还是传统经济模式下制订的，完全没有准备好应付数字经济对税收制度带来的挑战。在对增值税立法之际，我们针对受ICT技术影响最大的跨境服务和无形资产的交易行为提出建议：

(一)按照税收公平性原则，对跨境服务和无形资产交易实行消费地征税原则

增值税作为一种间接税，最终税负是由个人或家庭承担，因此基于公平的角度，同一国家的消费者购买同类商品或服务应负担大致相同的税收，因此OECD组织提出对跨境货物、服务和无形资产的交易行为的征税权应为最终消费发生地，这也与国际贸易中的中立性相一致。我国增值税制度对跨境货物交易也是遵循消费地征税规则。对于出口的货物劳务免征增值税，退还其所含进项税，以完全不含税价格出口。对于进口货物则在海关报关时，由海关按国内同类商品或劳务的税率征税。对于跨境服务和无形资产交易没有明确提出实行消费地原则。对于出口服务和无形资产在“营改增通知”中只列举了部分服务交易可以按零税率出口。OCT技术飞速发展，服务和无形资产的形式、内容、交易形式都在不断变化，新业态、新技术的层出不穷不是列举可以穷尽的，所以增值税立法设计中，应对所有出口服务和无形资产都要以不含增值税价格对外出口，以增强我国服务出口的竞争力。现行增值税的相关法规没有就进口服务和无形资产按消费地原则进行征税的规定。近年来，我国知识密集型行业、个人文化、娱乐服务的进口逐年攀升，未来的增值税立法中要明确对进口服务和无形资产按消费地原则进行征税，以维护我国的税收权益。目前，已有大约50多个国家和地区规定按消费地原则对跨境服务交易征收增值税。我国应在增值税立法中明确对跨境货物、服务和无形资产贸易征收增值税，也可避免出现非故意双重征税和双重不征税的风险出现。

(二)提高征管信息技术水平，明确最终消费者的身份和位置

为了将消费地原则适用于服务和无形资产的跨境交易，新的增值税立法中必须建立能够识别消费地的机制，以便能够明确最终消费者的身份和位置。

在实际操作中，销售方需要根据无纳税义务的消费者的地点及该地的税法计算出应交增值税。但在数字化的服务交易中，交易双方不需要见面，且交易会随时发生，因此，让销售方获得有效信息来确定消费者的身份和位置十分困难。为了解决这一问题，OECD在电子商务报告中建议，短期内由消费者向销售方提供身份和位置信息，销售方以交易为基础确认信息，但这个规定对没有纳税义务的消费者不具有操作性，因为数字交易可以匿名进行。所以解决这一问题的长期设计是通过技术研发，自动识别消费者的身份和位置。OECD第九预算组首先提出使用第三方信息或数字认证有希望解决这一问题。因此我国应大力投资与信息技术和数据管理领域研发活动，尤其是识别远程经营活动，确定本地业务或销售活动范围，收集并核实信息以及识别消费者。短期内基于现有的信息技术水平，可以采取如下两种方式：

第一，要求金融机构收集、存储和更新的客户信息与税务机关共享，银行等金融机构应允许税务部门的纳税评估软件接入其支付系统，纳税评估软件可以在消费者使用电子现金支付时获取消费者的相关信息。为了鼓励银行参与，可在增值税立法时，明确税务部门要支付少量的报酬给金融机构，同时要对金融机构设置严格的责任限制。明确税务部门对获取数据负有保密责任。

第二，政府部门研发并推广使用电子身份认证设备。以我国打造的电子政务系统为依托，构建起完备的电子身份认证管理系统。身份认证系统分为公用和私用两块，公用的身份认证体系需要由政府建设并维护，我国在构建数字化、网络化的社会体系同时，要求企事业单位和公众的各种服务和交易行为都使用唯一的、可信的身份数据，建立起完备的身份管理体系，是保证这些行为的有效性和合法性的基础。

(三)基于设计原则和征管便利，确定增值税的纳税义务人

增值税的首要目的是采取一个广泛的税基，对消费征税。原则上，只有个人(家庭)才是增值税税负的最终承担者。现实中，从事非经营性业务和免税业务的单位，也是增值税的最终承担者。增值税作为间接税虽然税收负担最终由消费者承担，但由于增值税的税制设计采用了层层抵扣的方法，为了减少征管成本，提高征管效率，传统国内交易的增值税纳税义务人一般都是生产、提供、转让服务和无形资产的企业，但跨境服务和无形资产提供或转让涉及多个国家和地区，需在增值税立法中明确不同交易模式下增值税的纳税义务人。

1.B2B交易模式下跨境服务和无形资产纳税义务人的确定

由于企业并不是产品和服务的最终消费者，探讨B2B交易下增值税纳税义务人，应按产品和服务的使用地(或视同使用地)确定，即实际使用这一产品和服务的企业为跨境交易增值税的纳税义务人。OECD在国际VAT/GST指南中提出B2B模式的一般规则：服务接受方所在的管辖地对跨境服务和无形资产交易拥有征税权。这里的管辖地是指服务或无形资产接受方的常设实体所在地。因此供应商在其管辖地免予就跨境的服务和无形资产缴纳VAT，与此交易相关的全部进项税额也可全部抵扣。即供应商不是跨境服务和无形资产交易的纳税人。跨境服务和无形资产交易的接受企业是该项业务增值税的纳税义务人。供应商想要不承担纳税义务就要向税务机关提供跨境交易的详细资料，其中包括商业协议，以便能够确定服务接受方的身份和其所在的位置。

商业协议是由能够识别交易双方以及该交易相关权利与义务因素构成，它不局限于合同，也包括采购清单、付款凭证等，可以是书面形式也可以是电子形式。通过商业协议能明确进口服务和无形资产的接受方，也即跨境交易的增值税纳税义务人。由于跨国公司层次的组织架构形式，当服务接受方在不止一个管辖地设有机构时，实际使用服务或无形资产的机构应作为增值税的纳税义务人，该机构的所在地税务机关拥有征税权。如果跨国公司通过全球集中采购的形式采购服务和无形资产，然后根据再收费法通过成本分摊协议等向使用该服务或无形资产的子公司或分支机构收取费用，以实际使用该服务和无形资产的子公司或分支机构作为增值税的纳税义务人，以其承担的费用为计税依据向机构所在地税务机关申报缴纳增值税。进口服务或无形资产付款流和服务或无形资产的实际提供者都不影响增值税纳税义务人的确定。只有商业协议明确服务或无形资产的接受方或实际使用方才是增值税的纳税义务人。

2.B2C交易模式下跨境服务和无形资产纳税义务人的确定

传统经济模式下，消费者一般向本地企业购买服务，且服务在服务发生地被消费，所以大部分国家会以服务通常履行地同时也是服务最终消费者所在地的假设，以服务供应商所在地判断征税地，以服务供应商为纳税义务人。但伴随经济全球化和数字化的不断推进，服务和无形资产的国际B2C远程贸易强劲增长，对于服务提供地和服务提供者所在地及消费者所在地没有必然联系的服务和无形资产的提供，全球通行的做法是使用消费者经常居住地作为服务和无形资产的消费地，使用消费地征税原则。由于个人消费者不会主动申报纳税，对大量私人消费者收取小额增值税税款，不符合最低征管成本原则，所以，欧盟国家把跨境提供服务或无形资产的供应商作为纳税义务人，要求非居民供应商在征税国进行登记并计算缴纳增值税。

就B2C交易模式下，我国对跨境服务和服务资产的增值税税收征管可以分以下几种情况进行处理：

第一，我国企业出口服务或无形资产到其他国家。按消费地征税原则，出口企业无需负担增值税。此时，出口企业需提供相关材料证明消费者的经常居住地，经常居住地的判断可以通过诸如联系电话、下载数字内容所使用的设备IP地址、消费者的支付交易记录等等。

第二，我国消费者从外国供应商进口服务或无形资产。按消费地原则,我国对该项交易征收增值税,若该外国供应商在我国有分支机构或是我国税收居民,则由该供应商在国内的分支机构或子公司作为纳税义务人，按增值税一般规定进行增值税纳税申报。对该供应商是否是我国税收居民的判断应打破传统的常设机构判定标准，按照2019年5月OECD发布的《工作计划——制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》提出的新的实际联系规则来确定，在国内面向“消费者的大型企业”应作为虚拟常设机构，认定为我国税收居民。若该外国供应商不属于税收居民，则非居民供应商需在我国进行登记并计算缴纳增值税。为了减轻非税收居民供应商的税收负担，有三种方式可供选择：①我国可允许其在我国进行简易增值税登记。供应商只需提供有限的必要信息，如企业名称、所在地税务机关联系人姓名、企业注册地址、企业负责人电话及在我国运营业务的IP地址及支付方式。我国税务机关在网站首页上设置在线登记申报程序，使用通用语言英语，方便非居民供应商进行在线登记，申报缴纳增值税。与国内小规模纳税人一样按简易计税方法适用3%的征收率。②非居民供应商也可通过代理机构在境内缴纳增值税，代理机构可以选择简易计税办法申报纳税，适用3%征收率，也可按一般规定登记申报缴纳增值税，其进项税额可以抵扣。③委托境内第三方支付平台或销售平台在代收费用的同时，按3%的征收率，代扣增值税。

(四)积极参与国际税收协作规则制定，为全球税收治理提供中国方案

联合国发布《2019数字经济报告》称，全球数字财富高度集中在美国和中国等国的几个平台。麦肯锡的研究报告也指出，我国拥有全球最活跃的数字化投资与创业生态系统，拥有全球最大的市场。作为数字经济大国，中国应积极参与国际税收协作规则的制定，为全球税收治理提供中国方案。

1.通过预约协议(裁定)，建立争议解决机制

数字化交易的特点使得企业在国与国之间转移的成本降低，针对此类情况，国际间有关税款征收内容的预约协议是实现纳税遵从的先决条件。预约协议或预先裁定在所得税的转让定价领域应用较为普遍。预约定价协议由纳税人启动，它会引起纳税人、其他关联企业以及一个以上的税务机关之间的谈判。当纳税人就跨境数字交易的法定税款查定与税务机关可能存在争议时，纳税人认为税务机关裁定对其产生不利后果，其可以在裁定时改变组织结构或经营模式。预约协议机制还为税务机关就其增值税案件提供谈判的机会，避免双重征税或不征税。这些只有在增值税法律范围内，为税务部门提供解释的自由裁量权，才能通过预约协议解决国与国之间的税法差异给企业带来的税收风险问题。我国目前要加快增值税立法步伐，使预约协议在增值税法中有所体现，以使其具有约束力。这样税务机关就可以使用协议解释其所在国的法律，防止特定情况下双重征税或双重不征税。

2.税务机关提供有用且易于获取的信息

在复杂的电子商务环境中，企业在开展业务活动之前，获得详细且有用的市场国的税收信息是非常必要的。为了促进跨境货物、服务的交易，国家税务总局应使用包括英语在内的多种语言，详细介绍中国就跨境交易的税收法律和征管政策。如果纳税人可以知道相关税收法律及解释，就能够据此组织经营活动，以降低税收争议风险。

3.增值税领域的国际征管合作和情报交换

与全球金融危机后蓬勃发展的数字经济相伴的是各国税务机关面临的严峻税收征管挑战。尤其在B2C领域，税务机关目前还几乎无法掌握，而只能依靠纳税人的遵从。当纳税人清楚征税机关无法充分获得征税信息时，其最优选择必然是不遵从。因此税务机关面临的挑战就是找到新方法来控制市场，从而获取充分的纳税人信息。通过情报交换和国际征管合作就是应对这一挑战的有效措施。例如欧盟成员国内部建立的“增值税信息交换系统”就是一个值得就借鉴推广的例子。该系统要求供货方必须向其常设机构所在国提交每笔交易的购货方信息及交易的其他相关信息。购货方所在的欧盟成员国则通过增值税信息交换系统自动获取信息。欧盟增值税征管互助条例规定了成员国的相关义务。当成员国接到客户所在成员国的税款查定援助请求后，至少要为请求国提供纳税相关的基础必需信息(近两年的交易日期和金额)。OECD的《税收征管互助公约》也给国际税收合作提供了一个平台。中国应积极寻求与欧盟和OECD成员国之间建立税收征管合作平台，推动创建各国税务机关共享的税务信息系统。国内税务机关在共享本国纳税人基本纳税信息的同时，基于经济激励的方式，可以保留或获得部分本应缴纳给其他成员国的增值税税款。国际合作是提高纳税遵从度的重要手段，如果没有国际层面的政治许诺，一切都是徒劳。