制造企业成本管理创新研究

王思

摘 要：环境的动荡决定了组织战略的变革，進而导致了个体成本行为的转变，在制造企业中嵌入战略成本管理思维，运用成本管理战略实施成本管理是当前智造时代的必然趋势。通过剖析我国制造企业的成本管理现状，对战略成本管理的落地路径进行了展开研究：以内外部价值链为主线，借鉴目标成本法和作业成本法，精准定位战略目标，动态追踪研发、采购、生产、销售等内部价值链条上每一环节的成本控制点，深度挖掘成本动因并从结构和执行层面进行成本管理控制，以期助力制造企业的转型创新升级。

关键词：战略成本管理;价值链;目标成本法;作业成本法;成本动因

一、引言

作为实体经济的关键组成部分，制造业自始至终担任着整个工业革命时期的重要角色，已然成为国民经济的支柱和基石，更标志着国家的竞争能力和经济实力。然以智能制造为核心的“工业4.0”时代早已到来，在“中国制造2025”创新驱动下，我国制造业也必须加快转型升级的进程。管理会计在经过实践的不断检验后，已证明其中一系列行之有效的方法工具对推动制造业的创新、转型、升级及发展有着极大的贡献。为顺应变革，紧随步伐，制造企业需改变传统成本管理思维，站在战略的高度重新定位成本，将先进的管理会计工具方法融入其中，创新成本管理模式，以助维持自身的成本领先地位，最终实现由“制造”到“创造”的转变。

二、制造企业成本管理现状及其存在的问题

1.战略定位意识薄弱

传统成本管理的主要目标是通过对企业各项经营活动的管控以达到成本的降低及利润的提高。而为了追求更大的利润，企业的自发性思维往往是限制消耗、节约开支，但一味地靠成本避免不仅损害产品质量，而且难以获取竞争优势实现自身发展战略。相反，时代在更迭，环境在改变，现代成本管理中的成本概念早已被重新界定为组织生产过程中的价值度量单位，是站在价值统一的立场上对资源投入与产出的各种衡量。因此，为提升在市场中的竞争水平，制造企业的成本管理不仅要强化对生产成本的管理，更要强化对成本发生的基础条件（生产技术、管理思想、组织结构等）和包含成本要素的全生命周期的管理;成本管理不仅降低其形式上的绝对额，更要结合战略定位与发展目标，研究企业的成本管理战略内容。

2.价值链认识不足

传统成本管理在宏观上并不重视产品的供应链、竞争对手等外部价值链分析，使得原材料采购、产品价格、营销推广成本控制受限;在微观上只局限于生产作业流程等内部价值链分析，缺乏产前研发设计阶段及售后顾客使用阶段中的隐性成本管理。事实上，企业价值链中的各个环节联系紧密，每个环节上的战略性价值活动都会对企业的成本费用产生影响。一方面，在外部价值链中，对上下游联系的忽视将直接影响成本下降的余地，同时需承担因市场变动引起的原材料价格上涨和销售回款坏账等经营风险。另一方面，在内部价值链中，一是产品设计和工艺决定了其整个生命周期的绝大部分成本，物料消耗、零部件变动、废品回收与环保等与生产相关的成本改善空间不大;二是广告宣传费用及售后退货返修等顾客使用成本居高不下，同样值得关注。因此，制造企业不仅要与供应商建立持久的战略合作伙伴关系，吸引并维持稳定的客户，而且要将成本管理的视野拓展，始于支付购买前，止于推介销售后。只有外部纵横价值链和内部作业价值链同步改善优化，企业的成本管理水平才能提升至新的高度和格局;只有更大范围和更长时间地考虑相关成本，企业才能扬长避短，打造不可模仿且不可替代的独特的竞争优势。

3.成本动因分析模糊

传统成本管理在成本管理范围方面，核算集中在生产流程，成本大多体现为直接费用包括直接材料、直接人工以及制造费用的消耗，而对于间接费用如研发与采购、销售与服务等环节产生的资源耗费却不纳入其中。然而，自动化技术的迅猛发展和市场环境的激烈竞争使得现代制造企业的成本结构已发生改变，不仅体现在直接费用比例的逐渐降低、间接费用比例的不断上升及其构成要素的日益复杂多样化，而且体现在日益增长且相比生产成本地位越来越重要的产前资源设计和开发成本、产后产品营销和环境成本。

然而，相对应在成本管理方式方面，无论是以数量为基础或是按人工、机器工时等单一动因归集分配内部生产流程成本，还是仅关注外部上下游渠道中驱动相关成本的有形动因，均会使得成本信息失真，甚至误导整个价值链分析过程做出错误判断，从而丧失竞争优势。因此，制造企业应多元化成本动因，关注无形的约束产品成本且无法量化的成本驱动因素，将动因分析纳入到价值链条中的各个环节，以识别、减少或消除无效的非增值作业，从而在实现成本降低的同时提供有利于战略决策的极具价值的产品成本信息。

面临上述窘境，制造企业若想转型成功、创新发展并持续经营，就必须跳出传统的框框，将成本的地位上升至战略的高度。成本管理并非为了节约而节约，也并非等同于成本降低，而应当是为了建立和保持企业的长期竞争优势采取的一种战略举措;成本管理应当贯穿于整个价值链过程，从源头延展至成本发生的各个环节，实现从研发设计、零件采购、生产制造、市场营销、售后服务在内的全生命周期的成本管控;成本管理的最终目的应当是在对成本动因分析的基础上推进价值活动的协调与优化，以识别并获取每个价值创造活动下独特的竞争优势。

三、制造企业战略成本管理应用研究

将成本管理与战略管理的核心要点有机结合，以各自的职能为基础向双方的领域进一步延伸，战略定位分析、价值链分析和成本动因分析共同构成了战略成本管理的三大工具，其旨在从战略的眼光识别成本源头中的驱动因素，进而消除非增值作业并优化整个价值链，做到为战略管理过程中的每一个重要步骤提供极具价值的战略性成本信息，最终利于企业竞争优势的形成和核心能力的创造。

1.战略定位分析

企业应了解自身所处的发展阶段及在行业中的位置所在，明确与对手相比自身的竞争基础，进而制定企业层面的战略性目标。简而言之，竞争优势最终来源于顾客对低成本及差异化的感知，即在同等的成本水平下感知到更高的价值（差异化战略）;在较低成本下感知到同等水平的价值（成本领先战略）;将二者结合实施低价低值和高价高值战略（目标集中战略）。究其本质，所有基本竞争战略的目标皆为为顾客创造超过成本的价值，其恰恰是超额利润的体现。

结合目标成本法，在测算目标成本时以顾客、市场为导向首先確定目标利润，其次利用SWOT进行外部分析，明确自身的竞争优势与机会、劣势与威胁;若利润的空间来源于成本优势，表明企业可成为成本领先者，需采用成本领先战略确定目标成本，并在此基础上对各个环节成本进行高度管理与控制，利用成本优势获得更高的收益;而若利润的空间来源于差异化优势，表明企业可深耕品牌管理，需运用差异化战略制定目标成本，并正确地把握产品功能特色与成本之间的平衡点，从而确保企业获得超额利润。

总之，目标利润确定的过程即是发展战略定位的过程，一旦战略融入到目标成本当中，成本管理便拥有了战略坐标，那么由成本创造价值，将价值转化为战略竞争优势便有了实现的可能。

2.价值链分析

在战略目标的指导下应识别对企业成本产生重大影响的价值链环节，并在此基础上对价值链各环节成本进行管理和控制，从而达到成本最优，进而获得并保持竞争优势，实现战略目标。具体而言，通过横向价值链关注竞争对手的核心能力与成本水平，将行业中的领先企业作为标杆并通过价值工程来提升自身的产品附加值;通过纵向价值链双向延伸产业链条，一体化或战略联盟实现对供应链环节的成本管理（供应商管理、客户应收账款管理等）;通过内部价值链形成以“研发—采购—生产—销售—售后”五个业务环节为核心的成本管理。

虽然横向、纵向、内部价值链分析为成本管理提供了战略框架，但无法具体地分解各项经营活动以及分析其成本行为。因此，以价值链为主线，可借鉴目标成本管理理念，按照“目标成本=目标售价-目标利润”等式，一方面以外部市场为导向，在确定等式右边的同时精准定位能够降低售后环节中顾客使用成本的产品特征;另一方面以源流管理为核心，把确定好的等式左边即目标成本嵌入到产品设计环节中，立足于产品功能与成本的平衡关系，利用价值工程寻求低成本且功能可替代的资源，同时对后续的每一个流程进行预估，提前制定出最优成本控制的设计方案。由外而内，将价值链细化为作业链，进一步将目标成本层层分解至作业层，再引入作业成本法，基于“产品消耗作业，作业消耗资源”原理，按照各业务工序同质化特征确立作业中心，动态追踪并准确识别采购、生产、销售等内部价值链条上每一环节的成本控制点。

基本竞争战略将企业外部宏观环境和内部作业流程相互连接，价值链即可贯穿于内部价值创造作业和外部价值转移作业的二维空间;时间上关注产品全生命周期成本，空间上重视上下游利润空间。通过全过程、全方位地改善企业价值系统中各项价值活动的联系，实现共同降低成本，提高整体竞争优势。

3.成本动因分析

通过对价值链的分析，企业可获得一种控制成本的基本方向，但若想达到降本增效的目的，还应当找到成本发生和投入高低的动因，将相关的价值活动进行区分，即掌握企业内外部价值活动的构成以及由上下游企业与竞争对手引起的成本变动。

在执行层面上，一方面着眼于企业内部各项作业程序的有形动因，不仅按单一数量动因分配资源成本到作业，而且按多元化、多层次动因（次数、距离等）分配作业成本到产品;另一方面聚焦于驱动作业增值的隐性因素，深度剖析全面质量管理、价值链联系、员工参与度和生产能力利用率等影响。在结构层面上，广泛考虑规模经济、整合程度、地理位置、学习与溢出效应和技术资源等内外深层次的无形动因，将与生产经营相关的产业规模、工厂选址、工艺技术与产品组合决策等纳入成本分析范围。纵深内外，针对不同的成本动因制定不同的降本增效方案，并充分利用结构性动因和执行性动因间的相互加强作用，通过规模经济、纵向整合、学习曲线等优势弥补内部资源的浪费和作业的低效率，从而有助于获取持久的成本优势和竞争力。

基于此，目标成本即可转化为标准成本，作业中心即可转化为责任中心，将实际成本与标准成本之间的差异进行分析，并根据动因将量差价差反馈到相应的责任中心是企业绩效考核的重中之重，同时也为各责任中心建立符合自身特征的激励机制提供了重要支撑。总之，成本动因分析不仅是企业管理控制成本、优化价值链的有效工具，而且是明确责任归属、确保战略落地的保障措施。

综上，战略成本管理是企业提高成本管理水平，创造竞争优势的基本途径，理论上的必要性和实践中的可行性均证明，制造企业应当树立科学的成本管理理念，将现代成本管理方法引入，构建基于战略视角的成本管理体系，即通过了解企业自身及行业特点，判断自身竞争优势，明确企业成本战略定位;运用价值链分析，结合目标成本法和作业成本法，全过程把控内部价值链成本，全方位构建外部价值链联系，进而达到良好的成本控制效果;通过分析执行性、结构性等不同层面的成本动因及其相互作用，优化或重构价值链，在维持成本地位的同时获取可持续的竞争优势。

四、制造企业战略成本管理应用保障措施

企业成本管理模式的改变、形式的创新、体系的建立均不是一蹴而就的事情，在这个过程中需要人力、物力、财力的全面支持。

1.调整企业战略目标定位

信息技术的高速发展和市场经济的不断进步驱动着企业在大环境中的动态调整。制造企业必须充分分析当前的产业环境、现有及潜在竞争者现状、供应链联系以及内部资源能力缺口，迅速发现战略增长点，转变战略性目标，并采取适合本企业位置及其产品发展阶段的成本战略定位。

2.提高员工战略成本管理意识

企业的成本管理并非高层领导的决断，也非中基层某一部门、某一员工的职责，而是需要每个能够消耗企业资源，影响企业成本的成员来共同参与的一项活动。换句话说，就是要求企业的所有部门都要重新定位并提高对企业成本管理的认识，积极地参与到企业成本管理和控制的每一个价值链环节中去。在这之中企业管理层也要建立相应的激励制度，鼓舞每一个员工切实参与，为企业成本管理做出自己的贡献，以保证企业的战略成本管理得以有效进行。

3.升级战略成本管理信息系统

多环节的价值链分析和多层次的成本动因分析是战略成本管理的重点，不仅需要高素质人员的支持，更需要高配置系统的支撑。然而，如今大多数制造企业技术实力薄弱、信息化水平低下，甚至还停留在手工记账模式。因此，信息技术系统的建立无疑是创新成本管理体系的门槛，既要多加利用当今效率极高的大数据、区块链，及时准确地为企业战略成本管理的市场信息提供平台，形成企业所需要的活动集合，又需引入即时生产系统（JIT）和财务共享中心，提高作业效率、优化企业价值链。

五、结语

综上所述，制造企业战略成本管理体系的落地需要主观意愿和客观条件的双重保证，理想的实现需要现实的可行性，企业应当从改变成本管理观念做起，循序渐进并与时俱进，逐步建立起新的符合自身特点的成本管理模式，以期实现战略转型，做特色“中国制造”企业。

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