高新技术企业研发样品会计核算研究

梁松 武汉睿芯特种光纤有限责任公司

一、引言

根据科技部、财政部、税务总局关于修订印发《高新技术企业认定管理办法》的通知（国科发火〔2016〕32号），高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业。自2021年1月1日起，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的200%在税前摊销。国家出台税收优惠政策的同时，对企业的研发费用核算也提出了很严格的要求。有些要求很明确，执行起来没有争议，但是有些要求只是框架性的或者方向指引性的，这就给实际操作带来了困扰。在研发的过程中，研发活动和生产活动是相辅相成，缺一不可。研发的过程实际上是研发样品不断改进的过程，随着研发样品和生产工艺的逐步完善，研发产品才能不断成熟，最终形成满足客户需求的产品推向市场。本文主要就研发过程中形成的样品销售行为进行分析，为研发样品核算带来新的思路，也对其中存在的问题提出个人见解。

二、相关税收政策解读

根据《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第二条第2项企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。第七条第2项企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。从该部分条款可以看出针对研发过程中的销售行为，可以按照以下情况处理。

（一）形成的样品销售收入

企业在研发过程中会发生许多相关费用，比如研发人员的职工薪酬、材料费、燃料动力费、折旧费、外协费、无形资产摊销费等。由于研发样品成本定价很困难，财务核算不会像库存商品那样精细。我们在结转研发样品成本时可以按照收入成本配比原则，根据研发样品销售收入确定成本结转额。产品的成本是由直接材料费、直接人工费和制造费用三部分构成，所以研发产品的成本也应该包含这几部分。我们在结转成本时可以首先用研发样品销售收入冲减研发项目材料费，材料费不足冲减时将差额部分在研发项目除材料费以外的其他明细科目中按照比例进行分配，当账面研发费用剩余金额不足冲减时按照研发费用账面余额进行结转。这样核算的主要目的一方面是遵守了总局公告，冲减了账面归集的材料费；另一方面考虑到研发样品的前期销售行为一般是为了让客户试用提出意见，看能否满足客户对产品性能的需求，然后企业根据客户意见来进行研发改进，进一步完善产品。研发样品的销售行为主要目的并不是为了盈利，不会伴随研发样品的大批量销售，通过研发样品收入冲减研发支出，能够更真实的反映企业的实际研发投入。

（二）下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入

该部分收入按照总局公告要求要冲减项目研发费用，但是在实务上企业可能同时进行多个研发项目核算，很难区分对应的具体研发项目。对于研发过程较长、研发成功率较低的项目，在研发的过程中会产生大量的下脚料、残次品、中间试制品等，企业科研部门往往定期处理或者在研发项目结束很久后才处理。为了简化核算，财务部门将该部分收入直接作为废品收入计入营业外收入或者不入账形成账外资产，这就给企业带来了一定的税务风险。为规范核算，企业应该综合考虑研发产品的形态和工艺流程，将该部分特殊收入采取一定的标准方法进行分配，冲减对应研发项目的研发费用，规避涉税风险。也就是我们可以将该部分收入确认为其他业务收入，然后按照收入额将对应的研发费用结转到其他业务成本，研发费用不足结转的，按照账面余额结转。

（三）期末研发产品的减值测试

存货是指在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处于生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中消耗的材料、物料等。企业在研发后期产品基本定型的情况下会对研发产品进行小批量的销售，如果市场反应较好的情况下企业会逐步扩大生产入库数量以待销售。由于研发产品在生产初期工艺还不是很完善、未形成规模效应等因素的影响，研发产品单位成本较高，当研发产品在资产负债表日有库存结余时，对于这部分库存研发产品应当进行减值测试，有迹象表明减值时要计提存货跌价准备。

三、高新技术企业研发样品会计核算优化策略探讨

（一）加强企业财务人员队伍建设

高新技术企业研发费用通常涉及三个方面：研发费用归集、研发费用加计扣除、高新技术企业复审。研发费用核算往往比较复杂，这就要求企业财务人员准确区分这三者之间的关系，因此财务人员要加强自身学习，通过不断掌握新的税收政策和会计核算要求才能有能力去把研发费用核算准确。公司也应建立积极向上的企业文化，加强财务人员队伍建设，培养一批综合素质高、专业能力强、能担大任的财务队伍。

（二）完善企业研发费用相关制度

国家为了鼓励企业开发新技术，提高企业的竞争力，出台了一系列的税收优惠政策，很多企业往往只注重政策的享受，而忽略会计核算的质量。好的制度是规范核算的前提，通过制度的建立可以使公司各职能部门各司其职，为规范研发费用核算提供保障，减少了财务人员的主观判断事项。财务人员应该严格审核费用明细，保证费用归集的准确性，业务部门也要按照制度进行研发基础数据的上报，如果没有一套核算制度作为保障，研发费用核算的随意性会造成会计信息失真。公司同时也要建立内部控制制度监督研发费用的核算，通过内部审计、专项审计来审查研发费用的合理性、真实性。

（三）完善信息披露制度

建议企业在财务报告附注里披露研发费用方面的信息，包括但不限于企业当年研发新产品销售情况、研发投入、研发项目动态以及研发产品的市场反应等相关信息，便于财务报告使用者能够清晰了解企业的研发现状。建议国家相关部门在研发费用披露上出具更多细则，比如披露的金额要达到多大比例，披露的项目有哪些、研发的进展情况等。只有这样才能提高公司研发项目的信息质量和透明度，减少企业利润操纵的可能。

（四）建立研发台账

企业应建立研发项目台账，用于记载各研发项目的研发进度、关键节点以及研发支出明细金额等。财务人员应当全程参与到研发项目的调研、立项、管理、实施、验收等环节，防止项目执行和财务核算相脱离。企业对于研发项目要合理预计未来经济实现方式，评估研发支出的可收回性。对于企业未来取得竞争优势至关重要的研发项目，尽管短期内无法给企业带来经济利益，但是企业还是要开源节流，定期将研发台账和项目预算进行核对，提高项目资金使用效率，为企业发展注入新动力。

四、结语

我国研发费用采取有条件的资本化的处理方式，在研发费用核算的前期全部费用化，只有在后期满足条件后才采取资本化。研发费用前期费用化会造成企业实际支出在当期，而研发成果收益在后期的问题，所以对于企业研发样品的核算一方面要准确归集相关的项目研发成本；另一方面当企业出现样品销售时，结合会计核算的收入成本配比原则和税法的规定进行收入确认和成本结转，满足相关要求，同时规避涉税风险，提高会计信息质量。