关于企业重组中企业所得税的思考

中海石油气电集团有限责任公司

引言

2019年3月，中共中央总书记、国家主席、中央军委主席、中央全面深化改革委员会主任习近平主持召开中央全面深化改革委员会第七次会议并发表重要讲话，会议审议通过了包括《石油天然气管网运营机制改革实施意见》在内的八份意见。会议强调，推动石油天然气管网运营机制改革，要坚持深化市场化改革、扩大高水平开放，组建国有资本控股、投资主体多元化的石油天然气管网公司，推动形成上游油气资源多主体多渠道供应、中间统一管网高效集输、下游销售市场充分竞争的油气市场体系，提高油气资源配置效率，保障油气安全稳定供应。2020年3月，国家发改委颁布《中央定价目录》（国家发展和改革委员会令第31号），自2020年5月1日起，将“天然气门站价”自中央定价目录中删除。

不论是石油天然气管网运营机制的改革，还是取消天然气门站价格，都标志着我国天然气行业发展的市场化。然而，这一系列的改革，也将对现行天然气行业运营模式产生较大影响，为增加企业的经济效益，最大限度地提高资产运营效率，天然气企业将通过重组整合资产，以符合天然气改革方向及行业发展的趋势。在这一过程中，结合企业实际情况，研究并适时运用兼并重组过程中涉及的企业所得税特殊性处理政策就显得尤为重要。

一、重组中企业所得税政策

为减少企业因重组增加税负，影响未来的生产经营，财政部、国税总局于2009年联合发布了《关于企业重组业务企业所得税业务处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），对企业在重组过程中涉及的企业所得税问题进行了明确，后续相继出台了国家税务总局公告2010年第4号公告、财税〔2014〕109号、国家税务总局公告2015年第40号、国家税务总局公告2015年第48号等文件，对企业所得税特殊性处理进一步明确。

从企业所得税特殊性处理的文件中可以看出，该政策主要是对当期交易的企业所得税进行递延纳税，并未消除企业的纳税义务，可以节约企业的资金成本。

二、企业所得税特殊性处理实际案例分析

本文将以下述案例进行说明：甲公司持有A公司75%的股权，该股权的计税基础为1000万元，公允价值为2000万元。2014年5月甲公司与乙公司达成股权收购协议，乙公司收购甲公司持有的A公司75%的股权，并以自身40%的股权（公允价值2000万元）作为支付对价。2020年5月乙公司将持有A公司的75%的股权以3000万元的价格转让给丙公司，2020年8月甲公司将持有乙公司40%的股权以3500万元的价格转让给丁公司。

（一）交易角色

1.乙公司

在2014年5月的交易中，乙公司作为股权的收购方，若配合甲公司进行企业所得税特殊性重组，则意味着乙公司在2014年5月向甲公司支付了公允价值2000万元的自身股权，但是仅获得A公司75%股权的计税基础仍为1000万元。在其2020年5月出售A公司股权时，在不使用企业所得税特殊性处理的情况下，乙公司需要缴纳500万元企业所得税（500=（3000-1000）×25%），在这个过程中损失了250万元。即乙公司在2014年5月与甲公司交易时，虽然用了2000万元的股权支付对价但相应股权的计税基础只有1000万元，后续再对此股权进行交易时，就会产生250万元（250=（2000-1000）×25%）税务损失。

2.甲公司

在2014年5月交易时，因适用企业所得税特殊性重组，甲企业可以不缴纳企业所得税；在2020年8月交易时，甲企业需要缴纳625万元企业所得税（625=（3500-1000）×25%）。

若甲企业在2014年5月进行交易的时候，没有使用企业所得税特殊性重组，则两次交易税负分别为：

（1）2014年5月，需缴纳企业所得税250万元=（2000-1000）×25%

（2） 2020年8月，需缴纳企业所得税375万元=（3500-2000）×25%

从上面可以看出，两次交易对于甲企业而言，其税负合计都是625万元，但是通过企业特殊性重组，其250万元的纳税义务时间由2014年5月推迟至2020年8月。

（二）企业情况

在上述计算的过程中，未考虑甲企业存在的未弥补亏损，若甲企业在2014年存在当年到期的未弥补亏损500万元，则甲企业在此交易过程中应该选择一般性税务处理。一是若不使用500万元的未弥补亏损，则在下一年度该亏损无法使用，将造成税务上125万元的税务损失；二是企业所得税特殊性处理只是对纳税时间的递延，并未减少企业整体需要缴纳的企业所得税。

2.1 重复给药 9份使用不合理病历中，6份存在重复给药情况。患者麻醉术后配置镇痛泵，镇痛泵作用时间可持续48h，患者入病房后，又给予了地佐辛静脉点滴，未在病程中进行说明加用的理由，且有些镇痛泵中已含地佐辛，造成地佐辛的重复使用，增加地佐辛的使用剂量。

从上述分析，在适用企业特殊性重组的过程，甲企业不存在未弥补亏损到期的情况下，甲乙企业在2014年和2020年的交易中，若使用该政策，两个企业缴纳的税费合计为：1125万元；若不使用该政策，两个企业缴纳的税费合计为875万元。若甲企业存在当年到期的未弥补亏损500万元的情况下，若使用该政策，两个企业缴纳的税费合计为：1125万元；若不使用该政策，两个企业缴纳的税费合计为750万元。

三、企业重组中分红对企业所得税影响

在现行会计准则下，对于长期股权投资核算有两种方法，一是权益法，二是成本法。

（一）权益法

在权益法下，投资单位根据被投资单位当期产生的净利润及股比确认自身可享有的部分，并在“长期股权投资-权益法-损益调整”科目进行核算，在收到分红时，在冲销上述科目。因为是根据被投资单位净利润确认的长期股权投资，所以对于此部分产生的利润，被投资单位已按照税法缴纳过企业所得税。在现行企业所得税法下，从被投资单位取得分红属于免税项目，此部分不需要缴纳企业所得税。因此，在投资单位持续持有股权的情况下，对于被投资单位产生的利润只需要在被单位缴纳一次企业所得税。

但是，若是在股权出售的情况下，不同时点分红，分红部分对应缴纳的企业所得税也不相同：

（1）在股权交易前进行分红。假设，投资企业对于被投资企业的长期股权投资核算中只有投资成本与损益调整。若在股权转让前，被投资企业对其获得利润全部进行分红，按照现行核算办法，投资企业的“长期股权投资”科目只有投资成本。换而言之，投资企业的长期股权投资科目的账面价值与其计税基础（长期股权投资成本）一致。实际交易产生的增值，会计与税务上的数据一致，且对于被投资企业产生的利润仅在被投资企业缴纳一次企业所得税。

（2）在股权交易后进行分红。投资企业的“长期股权投资”科目将由投资成本和未收到分红（损益调整）组成。换而言之，投资企业的长期股权投资科目的账面价值与其计税基础（长期股权投资成本）存在税会差异，差异为未收到的分红部分。在实际交易时，就会出现会计增值（交易价格-长期股权投资账面价值）与税务增值（交易价格—长期股权投资成本）不同。按照税务口径，投资企业需要对未收到的分红部分作为交易增值，缴纳企业所得税。因此，对被投资企业产生的利润，不仅需要在被投资企业缴纳企业所得税，而且投资企业在交易完成后，也需要对此部分缴纳再次缴纳企业所得税。

（二）成本法

在成本法下，投资单位根据被投资单位的宣告的股利分配方案确认“投资收益”与“应收股利”；被投资单位相应减少权益“未分配利润”和增加负债“应付股利”。对于此部分产生的利润与权益法相同，在被投资单位缴纳企业所得税，在投资单位作为免税项目处理。因此，在投资单位持续持有股权的情况下，对于被投资单位产生的利润只需要在被单位缴纳一次企业所得税。

（1）在股权交易前进行分红。若在股权转让前，被投资企业对其获得利润全部进行分红，按照现行核算办法，被投资企业的“未分配利润”中将不包含此部分。在对被投资企业采用成本法进行评估的情况下，其评估值中也未包含已分红的利润部分。因此，最终股权出售的增值中，也不包含被投资企业分红的部分，对于此部分利润只需要在被投资企业缴纳一次企业所得税。

（2）在股权交易后进行分红。在此情况下，被投资企业的未分配利润中包含应分红部分，其部分在被投资企业已缴纳一次企业所得税。但是，在被投资企业采用成本法进行评估的情况下，其评估值中将包含未分红的利润部分，被投资企业的企业评估值将增加。在投资企业出售此部分股权时，增值部分中也将包含此部分未分红的利润，投资企业进而需要针对上述增值缴纳企业所得税。简而言之，因被投资企业在股权转让前未进行分红，在采用成本法进行评估时，将增加被投资企业的评估值，投资需要对与未分红部分再次缴纳企业所得税，进而造成对同一利润产生两次缴纳企业所得税的情况。

四、企业重组中分红对企业所得税影响的实际案例分析

本文将以下述案例进行说明：甲公司持有A公司股权，该股权的初始投资成本（计税基础）为1000万元。2019年，甲公司享有A公司分红为100万元。2020年8月家公司与乙公司达成股权收购协议，以2019年12月31日为基准日，采用成本法评估甲公司持有的股权。上述公司企业所得税税率均为25%。

（一）甲公司对A公司按照权益法核算，假设A公司未分红的评估值为1700万元

（1）甲公司在转让A公司前，取得A公司分红，则A公司的评估值为1600万元=1700-100，分红100万元作为免税项目不需要缴纳企业所得税。A公司的长期股权投资的账面价值及计税基础均为1000万元，会计上确认的利润为600万元，税务上的应纳税所得税额也为600万元。甲公司在整个交易中获得现金为1600万元的交易对价+100万元的分红，需要缴纳的企业所得税为150万元=600×25%。

（2）甲公司在转让A公司前，未取得A公司分红。A公司长期股权投资的账面价值为：1100万元=1000+100；A公司的计税基础为1000万元。在甲公司转让A公司股权时，会计上确认的利润为600万元=1700-1100。而税务上确认应纳税所得额为700万元=（1700-1000）。甲公司在整个交易中获得现金为1700万元的交易对价，但需要缴纳的企业所得税为175万元=700×25%。

（二）甲公司持有A公司股权采用成本法核算，A公司分红前2019年12月31日账面资产总额2000万元，负债300万元

（1）甲公司在转让A公司前，取得A公司分红。税负过程分析同权益法。

（2）甲公司在转让A公司前，未取得A公司分红。A公司长期股权投资的账面价值与A公司的计税基础为1000万元。在甲公司转让A公司股权时，税务上确认应纳税所得额为700万元=（1700-1000）。甲公司在整个交易中获得现金为1700万元的交易对价，但需要缴纳的企业所得税为175万元=700×25%。

税法上的计税基础以初始投资成本为准，在股权转让时成本中是不允许扣除在损益调整中确认的未分配利润。从上述分析中可以看出，分红直接影响公司的留存收益，而留存收益会直接影响成本法评估下的股权评估值，进而导致投资企业在未收到分红的情况下产生双重纳税的现象。

结语

综上，在使用企业所得税特殊性处理的过程中，对于股权收购、资产收购方而言，其按照公允价值支付交易对价，但获得资产、股权的计税基础却为交易对手的原始计税基础，并没有发生变化。对于股权收购、资产转让方而言，其在此交易中延缓了企业所得税缴纳时间，在后续一个交易时需要缴纳上一环节的企业所得税，给企业节省了资金成本；但在此过程中应统筹考虑企业所得税未弥补亏损情况，即若在交易年度，企业存在到期的未弥补亏损或预计未来未弥补亏损无法使用的情况，则建议优先考虑上述未弥补亏损的使用，避免因未弥补亏损到期而产生永久性税务损失。因此，对于使用企业所得税特殊性处理是否可以给企业带来“红利”，需要综合考虑企业在交易中的角色及企业自身的税务情况。

不论是成本法核算的股权转让还是权益法下核算的股权转让，在分红前，投资企业应尽量收回其享有的被投资企业的分红部分，不仅可以享受分红免税的红利，还可以在一定程度上降低投资企业的企业所得税税负。