桑克模式下的集团公司战略成本管理研究

石浩

【关键词】 桑克模式; 战略成本管理; 价值链分析; 战略定位; 成本动因

【中图分类号】 F275.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）13-0049-07

成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比关系，也是企业发展的内生动力，低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务，意味着高效率，但未必就是高效益[1]。在我国部分企业依旧按照传统成本管理理念来完成企业成本管理，以提高产量的方式来降低产品分担的固定成本费用，产量越多单一产品所承当的平均固定成本费用就越低，从而提高产品销售利润，但这种成本管理模式对于以消费者需求为主的市场来说，是一种缺乏市场需求观念的失误行为[2-3]。同时，传统成本管理模式下的核算环节是以业务量单一标准为基础的核算方式，即以员工工作时间、产品生产数量为数据计算固定成本比例，该核算方式对于传统的大量依靠人工完成的企业来说，核算精准度不会有太大偏差，但对于智能化、现代化的企业来说，该核算方式考虑因素过于单一，精准度也相对较低。适用于当下的成本管理模式已然成为企业在市场竞争中取得良好地位的有力保障措施。随着企业规模的扩张，成本管理模式也必然要随之更新。战略成本管理作为一种新的成本管理理念，管理的重心倾向于成本优势及企业的长远发展，相较于单纯降低成本来获得利润的传统成本管理模式，更适用于当下企业[4]。战略成本管理大致可以分为三个管理模式，即桑克模式、罗宾·库珀模式及克兰菲尔德模式，这三种模式中桑克模式应用较为广泛，且该模式下分析工具比后两种模式更为全面。为此，本文对桑克模式下的集团公司战略成本管理展开研究，并提出相应的成本管理方案及保障措施。

一、桑克模式下战略成本管理的内容

桑克模式是当下战略成本控制中较为完善的理论体系，不仅拥有清晰的分析框架，而且管理流程较为详细，可操作性较强，是当下企业应用最多的一种战略成本管理模式。如图1所示，桑克模式下的集团公司战略成本管理方法主要分为三个方面，即战略成本动因分析、战略定位分析及价值链分析，且每个方面内又包含了两方面内容。

（一）成本动因分析

从公司角度而言，成本动因是指公司成本产生的原因，而战略成本动因略有不同，其分析方式是以公司的发展战略为基础，摒弃传统成本动因分析，以产品产量为重点的分析方式，从宏观角度出发，重心倾向于执行性成本动因分析及结构性成本动因分析[5]。

1.执行性成本动因分析。执行性成本动因是指公司产品产业相关的作业方面成本因素，大致包含了价值链区间联系、产能利用率、人员参与程度以及全面质量管理四方面因素。这些因素在企业的有效控制下能够大幅度减少公司的成本，例如某企业的战略成本管理中，内部人员参与度较高，且通过公司的教育培训，员工的价值观与公司的发展观念高度统一，这将为公司带来更好的效益。同时价值链区间的联系不仅仅代表着公司内部本身，还需要考虑到与公司相关的客户、供应商、销售商等方面，加强公司与价值链区间的联系有助于公司本身在降低战略成本的同时获得更大的效益。

2.结构性成本动因分析。结构性成本动因是指不易变动且需要长时间形成的影响企业战略成本的基础经济结构因素，大致包括地理位置选择、技术手段、业务范围、公司规模等多项内容。因其本身所具有的特点，在决策制定前需要做到精准的分析。

（二）战略定位分析

战略定位分析倾向于通过对公司主营业务所在市场领域的充分了解，结合企业战略与成本管理，分析竞争对手的详细情况，要求企业不仅要分析所處的环境，还要分析自身特点来进行精准定位，选择出适合自身发展的战略[6-7]。根据分析所得结果与公司产品的市场需求情况，制定符合公司在该行业发展需求的战略管理计划。战略定位分析的结果需要高度精准，才能保障公司战略管理计划的可行性，目前适用范围最广且精准性较高的战略分析工具是SWOT分析方法。

SWOT分析方法倾向于将内部运营现状与公司所处市场领域的外部因素作为分析重点，通过资料收集、对比等流程，分析公司当前所面临的前景是否乐观，并根据分析结果帮助公司管理人员制定最为适合公司当前所处环境的战略发展方针。如表1所示，SWOT分析方法中四个字母所代表的含义分别为优势（S）、劣势（W）、机会（O）、威胁（T），且将不同含义的两个字母组合后就变成了公司应对不同处境时的战略发展方针，SO代表公司当前所处环境较好，无论是经营情况还是外部影响因素都表现出良好的发展前景，此时公司应利用好机会与优势，大胆发展。ST代表虽然存在外部因素的不利影响，但公司的运营情况相较于竞争对手而言优势较大，此时公司应利用好自身的经营优势，解决公司外部所带来的不利影响。WO代表着虽然企业当前的经营情况相较于竞争对手存在劣势，但抛开公司本身而言，外部因素对公司较为有利，此时公司应提升自身运营水平和把握机遇，从而获得更好的发展前景。而WT则代表不仅运营情况处于劣势，外部因素也存在负面影响，此时的公司正处于最为危险的阶段，所以公司应保持平稳，等待时机[8]。

（三）价值链分析

“价值链”理论的基本观点是在一个企业众多的“价值活动”中，并不是每一个环节都创造价值。企业所创造的价值，实际上来自企业价值链上某些特定的价值活动，这些真正创造价值的经营活动，就是企业价值链的“战略环节”。

1.内部价值链分析。内部价值链分析指的是企业的内部价值运动，内部价值链分析始于原材料、外购件的采购，而终于产品的销售和顾客价值的实现，内部价值链分析是整体价值链分析的重要基础。通过对公司内部价值链的分析可以提高公司内部各环节的业务效率，从而使得成本管理得到有效的控制[9-10]。

2.外部价值链分析。相较于内部价值链而言，外部价值链（如图2）有着更为复杂的内容，包含了上游企业及消费者群体的纵向价值链以及行业竞争对手方面的横向价值链。通过对纵向、横向价值链分析可以加大公司在战略成本管理方面的可控范围，同时也更利于公司准确了解自身在市场中的竞争地位，在战略成本管理的制定与实施过程中效果更为明显。

二、桑克模式下集团公司战略成本管理案例分析

（一）全聚德企业简介

杨全仁于1864年创立的全聚德已有150多年的历史，1993年中国全聚德集团成立（后文简称：全聚德，股票代码：002186），一年后设立中国全聚德股份有限公司，2007年全聚德在深证证券交易所挂牌上市。经过多年的发展，其经营范围已经形成餐饮为主，兼具教育培训、信息技术于一体的大型企业集团。自成立以来开展包括体制机制、销售管理、精神文明等多项创新活动，确立了充分发挥全聚德的品牌优势，走规模化、现代化和连锁化经营道路的发展战略。

（二）全聚德战略成本管理现状

1.企业管理中成本控制意识有待加强。综合全聚德集团所发布的新闻、公告、财务报表、企业管理制度等，不难发现该企业在采购、库存管理等诸多环节采取相应的措施降低成本。尽管取得了一些成效，但不可否认的是，成本管理并未对整个企业乃至集团在该方面有明确的概念或是详细的流程。不仅如此，该企业实行的是行政总厨责任制，总管厨房各项工作，但该职位任职条件较低，从侧面反映该企业在成本管理意识的不到位。此外，全聚德的管理理念不新，致使企业在成本核算时出现实际成本高于预期成本的现象，加之管理者并未提升基层工作人员的成本管理意识，导致企业成本控制无法有效实施。

2.企业成本结构有待完善。通常情况下，由人工成本、营业成本、租金折旧共同组成餐饮企业的成本，无论是营业成本过高，还是人工成本过高，都会影响到餐饮企业的利润，全聚德也不例外[11]。事实上，该企业的人工成本、租金费用、营业成本均高于业内平均水平，直接影响该企业的利润。

（1）人工成本、租金费用高居不下。根据全聚德2019年年报披露的数据来看，全聚德固定资产期末余额4.34亿元，包括前门地下工程改造、苏州吴江装修设计工程、和平门锅炉房改造工程等。不仅如此，全聚德在2019年支付的人工成本为4.08亿元，租赁费用为0.91亿元，呈现出每年上涨的趋势。此外，全聚德单门店的平均面积过千平方米，尽管可为百余人同时提供就餐，但门店内每天每张桌的使用次数却很低，这就造成了大部分店铺面积浪费，从而导致该企业的人工费用居高不下。根据店面人员结构设置（如图3）不难看出，一个单店面需要配备的服务员、管理员、保安、财务人员等数量较多，这意味着在一定程度上增加了人工费用。

（2）企业营业成本较高。企业在计算营业成本时需要将原材料、制造费、人工费用考虑在内，而决定营业成本的关键因素通常都是采购的单价及浪费的数量，采购的单价越低、原材料浪费数量越低，运营成本就越低，所能获得的利润也就越高[12]。事实上，综合全聚德的各项数据，结合营业成本的计算公式，可以得出，全聚德运营成本每下降1%，利润就上升5.5%，表明降低运营成本，对提升全聚德经济效益具有重要意义。

（3）其他方面。在财务费用上，近年来全聚德尽管在一定程度上降低了财务费用，但将过多的闲置资金用以购买银行结构性存款，从表面上看是成本费用的降低，其实质反映出全聚德资金使用率低，若一直任由资金闲置，势必会增加企业投资成本，进而对企业长远发展产生不利影响[13-14]。在研发费用上，全聚德每年用于研发新菜品的资金不足200万元，相对餐饮企业而言，虽然在一定程度上降低了费用，但从长远的战略成本角度来看，不利于企业长远发展。

3.企业成本核算方法有待优化。降低成本不仅仅需要结构的合理性，更需要核算方法的准确性，全聚德成本核算方法过于单一，加之其预算管理体系尚未全面，无法制定出符合自身实际情况的财务预算和计划，同时该企业也忽视了品质、客户满意度等一些非财务指标，这些因素将不利于全聚德进行成本管理。

（1）成本核算方法过于单一。年报显示，全聚德将营业的成本和收入简单地分成三类：产品销售、餐饮及其他业务。其中全聚德餐饮门店中柜台内的酒水饮料部分，其售价高于市面价格过多，有的甚至是成本价的几倍，这就造成了该企业毛利率高于业内正常水平，使得菜品成本管理极易被掩盖，加之餐饮企业的原材料价格波动幅度较大，利用率无法统一，大大增加了成本核算的难度，从而影响核算的准确性，不利于企业成本管理。（2）预算管理体系缺乏全面性。全聚德并未设立专门的管理机构，加之其管理模式落后，以及部门之间信息传递不及时，使得该企业的预算管理仅停留于表面，而未真正发挥成本管理的作用。（3）严重忽视非财务指标。全聚德在面向大众时，仍旧保持着传统的成本管理思想，忽视了菜品品质、客户满意度、配套服务、环境等非财务指标，尽管短期利润在一定程度上得到提升，但长期来看不仅造成客户的流失，也不利于企业利润增加。

（三）桑克模式下的全聚德集团战略成本管理分析

1.战略定位分析

（1）SWOT相关因素分析。自2012年中央出台“八项规定”，不少高端餐饮企业受到不同程度的冲击，同時国家也出台了一系列针对中华老字号企业的优惠政策，对于全聚德而言，应当充分利用优惠政策，尽可能地将市场对自身的冲击进行缓解;就经济环境而言，随着人民收入水平的提升，消费者不再单一追求物质生活，更多的是精神层面的追求，这也体现出消费者更愿意将资金用在味道好、环境优雅、服务到位的餐饮上，但近年经济处于放缓的状态，对于高端餐饮业而言，不利于其发展，全聚德也不例外;就社会文化环境而言，越来越多的消费者不只是重视食品安全，更加注重餐饮企业门店的环境、卫生、服务质量、品质、口碑等，这对餐饮企业提出了新的要求，从全聚德披露的财务信息上难看出，在旅游景点的门店收入通常较好，但旅游景点的客户喜好分析较难，不利于企业更好地迎合客户的需求，甚至满足客户的个性化需求;就技术方面而言，近些年国家大力鼓励服务行业技术创新，全聚德应当把握时机，充分利用先进技术，在降低成本的基础上，进一步缩减消费者的等餐时间，以提升餐桌的重复使用率，同时也不能忽视先进技术给味道带来的负面影响[15]。

（2）SWOT战略组合分析。根据全聚德成本管理存在的问题，结合上文的因素分析，运用SWOT分析法对全聚德的优势、劣势、机会、威胁进行具体分析，并将结果汇总至表2之中。

从SO战略来看，全聚德应当充分发挥品牌优势，利用现有的连锁店面及优惠政策，加强宣传力度，加强技术创新迎合市场需求，提升餐饮业进入门槛。从ST战略来看，可充分利用全聚德这一品牌优势对部分威胁进行回避，例如全聚德菜品价格虽高，但物超所值，也可利用品牌优势转化部分威胁，例如客户通常对老字号的口碑更好，信任度也较高，全聚德更应该注重食品安全问题，逐步了解客户需求，增强消费者的满意度和信任度，对于无法避免的威胁也应当采取积极的态度去应对，不断提升菜品品质和配套服务，获得更多的口碑。从WO战略来看，在国内有政策扶持，在国外有客户关注，加上国民消费水平逐年提升，全聚德应当抓住机遇，向先进的餐饮企业学习经验，改变经营策略，全面建立先进管理体系，将劣势逐步转化为优势。从WT战略来看，短时间内无法解决的威胁，全聚德应当尽量回避，在不断适应市场变化需求的同时，提升菜品品质及管理经营水平，将威胁尽可能弱化。综上所述，全聚德根据WT战略，结合自身实际情况，采取相对应的措施，尽可能将劣势转为优势，达到降低成本的目的[16]。

2.战略成本动因分析。企业通过对成本动因的有效控制，不仅是提升企业竞争力的有效策略，还能达到降低成本的目的。通过定性分析对全聚德成本动因进行详细划分，可分为由经济规模、技术、地理位置、整合程度和经验学习共同组成的结构性成本动因，由员工参与、全面质量管理、连接关系、生产能力利用共同组成的执行性成本动因。

（1）结构性成本动因分析。截至2019年年底，全聚德的经营规模在业内已经超越88%的企业，且规模每年都在不断扩大，尽管全聚德整合不少食品加工企业和饭店，丰富了以往的菜系，但相对目前餐饮业的外卖市场和网络餐厅，仅扩充实体门店远远不够，还要分摊高额的管理研发费用，这就造成全聚德单位成本较高。由表3数据可知，全聚德整体净利润呈现大幅度下降趋势，而成本所占比重逐年上升。从其年报中可知晓15家直营店的净利润不理想，有的甚至处于亏损状态，例如往常盈利能力较好的双井店，净利润不到12%。导致这类现象出现的原因一是成本管理存在缺陷，二是规模与自身经济发展不一致。

此外，虽然全聚德在烤鸭上积累了无人能及的熟练度，但对除烤鸭之外的菜品经验积累不足，烤鸭这一重头戏对于其他菜品的掩盖过重，致使其他菜品特色不足。因此需要不断提升厨师对菜品的创新，在确保菜品味道的基础上提升上菜速度和翻台率。而全聚德在开设实体门店时也不能忽略地理位置带来的影响，一是招牌烤鸭原材料条件苛刻，二是味道偏甜，可能与当地民众口味不一致，造成销售量下降;全聚德也不能忽视成本管理制度的重要性。故此，管理人员需向成功的餐饮企业学习先进的成本管理制度，结合全聚德实际情况逐步建立符合自身的成本管理体系，才能真正达到缩减成本的目的。

（2）执行性成本动因。从员工参与方面看，全聚德近年来出现刚培训后的厨师跳槽事件，究其原因是企业凝聚力不高，显性成本与隐形成本逐年增加，企业执行力降低的同时员工参与度较低。从全面质量管理方面看，尽管已经初步形成预算管理体系，但并未涉及除预算之外的其他方面，管理者成本意识薄弱，专业管理水平不达标，无法有效传达成本管理意识，基层员工成本管理意識不强，未能有效执行。从联结关系方面看，企业内部的联结表现并不突出，例如运输成本、采购成本等在内部店面呈现增长趋势，而外部联结上表现一般，例如与狂草公司合作的外卖业务亏损而停业，表明全聚德无论是从内部还是外部的联结上都存在配合度低、联系不密切的现象，在一定程度上增加了成本。从生产能力利用方面看，由于全聚德没有中央厨房，使得其单位产品所能分摊的固定成本增加，致使其营业成本增加[17]。

3.价值链分析

（1）内部价值链分析。企业内部价值链示意图中（如图4所示），由辅助活动和基本活动两部分组成，辅助活动主要包括企业基础建设、人力资源管理、技术研发及采购，物流仓储、生产经营、市场营销、服务共同组成基本活动[18]。

从图4可以看出，作为全聚德生产经营活动最基本的单元，同时也是起点的是该企业原材料、半成品的运输仓储（即物流仓储），这就要求全聚德必须建立健全物流仓储，在有效控制耗损率的基础上为生产经营活动提供相应的保障。生产经营活动是全聚德基本活动的核心，尽管全聚德拥有自己的食品加工厂，仍需重视烹饪效率、制作流程、产品包装、人工费用等多方面，加之菜品品质及口味是全聚德利润的首要影响因素，因此企业在该环节的成本控制对于整个内部价值链而言具有重要意义。市场营销环节是成本消耗与价值形成的重要环节，也是全聚德成本管理的关键，餐饮企业进入门槛较低，加上全聚德虽然具备较强的品牌影响力，但缺乏科学的宣传及管理手段，使得全聚德在该环节容易出现成本失控的现象。顾客服务直接影响着企业的翻台率，与传统消费者需求相比，当下消费者在传统的需求上提出了新的需求，如环境、服务态度、便捷性等（如图5），企业越早掌握这项优势，越能在该环节掌握主动，获得较高的利润回报[18]。

从辅助性活动上看，全聚德不断优化基础建设，使其贯穿于企业整个内部价值链，为后续环节奠定较为坚实的基础，加之该企业不断细化原材料采购流程（如图6），同时制定了严格的供应商评价表，在一定程度上有利于降低成本，但在价值链中仍有增值的空间[18]。

全聚德在研发费用的投入虽然逐年增长，但占总成本的比重不足1%，这就使得全聚德菜品缺乏新意，且售价较高，加上人力资源管理上存在一定的缺陷，人员流动性较大，尤其是厨师，不仅增加人工费，而且使得核心竞争力外流。因此，管理者可通过科学的分析，在员工待遇及能力上努力寻找平衡点，提升企业员工的稳定性。

（2）外部价值链分析。从外部纵向价值链来看，就目前全聚德的经营范围为食品加工、餐饮、教育培训，虽有涉及外卖，但因亏而停业，并未涉及到上下游的产业链。从外部横向价值链来看，不少竞争对手在近年抓住机遇，如雨后春笋般层出不穷，对于经营模式尚未转变的全聚德而言，未能充分发挥价值链效果，无法获取准确的资料。

三、桑克模式下全聚德集团公司战略成本管理优化建议

（一）构建完善的战略成本管理评价体系

完善的考核评价体系对于公司的各项业务及制度的落实都有着不小的帮助，公司战略成本管理实施的过程当中需要适当的监督，才能避免偏差的可能性，合理的奖惩制度意味着战略成本管理的参与人员的个人效益与公司效益的结合，一旦战略成本管理的某个环节产生偏差，就可以依相应的制度进行处罚[19-20]。反之，对公司战略成本管理做出贡献的人员会得到相应的奖励，对员工日常业务规范的同时也促进了员工在战略成本管理中参与的积极性。此外，公司在构建评价体系的同时还要加强成本控制措施、预算管理等工作的严谨性，从而全面促进公司战略成本管理成果的实现。

（二）成本动因优化设计

1.缩小门店规模。截至2019年12月31日，全聚德成员企业（门店）超过120家，其中大多为占地面积2 000平方米的大型店面，商场店面极少，每一家全聚德店面都需要承担高额的房租成本，且每家店面装修成本耗费偏高。随着消费者群体的消费理念在逐渐转变，“一站式购物”成为了大多数消费者主要消费地点[21]。因此，全聚德公司应尽早转变开店地址以及装修风格的选择，提升餐位使用率、加强投资回报的同时节约门店租金和装修等成本。

2.提高品质，不盲目扩张。虽然近年来全聚德公司规模越来愈大，分店数量也增加许多，但总体效益而言呈现下降趋势。并非所有的店面都处于盈利状态，全聚德品牌在消费者群体当中名气不菲，想要继续增加知名度不能单靠门店数量就能完成[22-24]。为此，公司应尽早将部门盈利水平较小或负利润的门店进行整改或关闭。收缩公司规模，资源分配重心倾向于现有盈利水平较好的门店。同时也可以将公司多余的人手及资源放入市场中进行调查，结合现阶段市场需求状态完善公司经营能力的同时，提升公司利润效益、降低管理成本。

（三）调整公司战略地位

1.强化管理层战略意识。管理层是公司战略走向的决定群体，应时刻掌握公司与竞争对手之间的差异，了解双方的优势、劣势所在，制定战略发展方案要利用本公司的优势及市场机遇，使得公司拥有更为良好的发展前景。

2.阶段性开展分析工作。公司的发展战略方案是指公司在一定时间内的发展方向，但市场的不断变化随时可能打乱公司所制定的战略方针，想要完成公司所制定的战略目标则需要时刻注意市场动态，为此，公司应不定时进行SWOT分析，准确把握市场表动方向，依照市场变动随时完善公司的发展战略方案，保持公司在激烈的市场竞争中所具备的优势地位。

（四）完善公司价值链

1.内部价值链完善。全聚德集团公司内部价值链完善应从厨房、原材料储备加工、制作过程三个环节着手。具体内容为：第一，建立中央厨房。中央厨房的建立有助于提升采购能力，节省采购成本。同时中央厨房在应用后门店面积可以得到最大利用，厨房距离门店内各消费者所在位置相对统一，可以适当进行人工缩减，降低人工成本。第二，建立原料储备领取制度。大多食品公司普遍存在原材料浪费现象，领取制度的建立，有助于帮助公司建立原材料使用档案，了解成品菜中原材料消耗的比例，杜绝材料浪费的情况出现。第三，制作过程标准化。多数餐饮企业中的厨师在制作菜品时，调味料的使用没有精准化要求，添加数量一般靠经验，不仅菜品的口味得不到保障，调味料的使用也存在浪费的可能，每位厨师浪费一点就有可能带给公司很大的损失。为此，公司应根据菜品制定调味料的使用制度，规范使用数量，保证菜品味道统一的同时，降低菜品成本，并且，制作流程的规范有助于公司员工调动，不会出现公司依赖厨师的情况。

2.外部价值链完善。全聚德公司因本身涵盖了食品加工、销售等多方面内容，其设计的外部价值链相对简单，价值链上游涉及食品材料供应商，下游涉及到消费者，所以全聚德公司外部价值链完善需要从这两方面进行。首先，全聚德主要的采购模式是材料批发，涉及到鲜蔬、整鸭、海鲜等环节，且需求量较大。而公司每日都有大量的现金入账，为此公司可以考虑将多余的活动资金建立蔬菜基地或养殖场等，通过自给自足减少原材料购买成本。其次，消费者的满意程度决定了食品公司的销售量，而全聚德公司在进行SWOT分析时，不了解消费者需求恰是该公司所存在的问题，为保障公司的营业水平，应在门店内或公司官网中设立客户评价模块，将客户所反馈的信息归纳总结，改进企业在消费者眼中存在的不足，保持并加强消费者满意度。同时，针对新老客户可以不定时推出优惠活动，增加客户粘性，提升企业口碑。●

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