高校办学成本核算现状及实施路径研究

郭秀国 范玲玲 扬州工业职业技术学院

引言

近年来，随着国家对高等教育投入力度不断加大，我国高等教育的整体水平和办学实力都得到了较大的提升，同时教育经费使用浪费和资金使用效益不高的问题也比较突出，大部分高校都缺乏成本和绩效意识，那么如何优化高校资源配置，加强高校办学成本核算，提高高校资金使用绩效显得尤为重要。

原高等学校会计制度采取收付实现制进行会计核算，都是按照资金收付来记账，不能真实反映当期实际成本支出情况，实施成本核算比较困难。新《政府会计制度》会计制度实施后，引入了权责发生制，按照当期实际应该确认的收入和当期实际应该承担的费用支出记入进行记账核算，这为高校进行成本核算提供了基本条件。财政部颁布的《事业单位成本核算基本指引》，对高校成本核算对象、范围以及费用的归集和分配等做了规定，为高校成本核算指明了方向。

一、高校成本核算现状

高等学校以往都是依据《高等学校会计制度》进行会计核算，随着新的《政府会计制度》颁布实施，引入了权责发生制，为高校进行成本核算以及成本费用的归集和分配提供了依据，从而形成真实可靠的成本信息。目前高校进行成本核算的情况并不乐观，有的高校并没有真正按照权责发生制要求进行费用核算，大部分高校还处于理论探讨阶段，还未具体开展成本核算。本文结合新的《政府会计制度》核算要求和高校会计核算的具体情况，发现高等学校现行成本核算主要存在以下问题。

（一）高校办学成本核算内动力不足

首先由于我国公办高校属于行政事业单位、非营利组织，其经费来源渠道主要是财政拨款，而且目前财政预算管理体制是当年预算原则上当年要执行完毕，对于高校来说，一方面要保证预算的执行，另一方面要确保当年任务的完成，对高校的具体工作人员来说，只要把任务完成就行，根本不考虑成本情况，所以从高校自身角度来说缺乏成本管理意识，更多的是关注资金的如何使用，强调的是预算执行，对投入产出缺乏绩效意识。其次是上级主管部门以及纪检监察和外部审计单位对高校实施专项检查时，更多的是关注费用支出和会计核算是否合法、合规，是否符合相关制度规定，一般不要求提供成本相关的信息，对高校的支出绩效关注度也不高，因此高校对成本管理由于不受外部压力制约和驱动的原因，缺乏成本计量和成本管控等举措。最后在外部约束和监督不足的情况下，学校在安排预算资金时，多采用项目单位申报、职能部门审核项目的方式确定项目预算，很少考虑支出费用是否合理，特别是对各专业学生的培养成本以及项目投入等因素缺乏思考，他们考虑的只是如何将当年预算资金安排完并能够顺利实施完成，对预算项目的各项费用支出是否合理、是否产生绩效、成本开支是否与实际相匹配等缺乏认证和思考，最主要还对成本管理的动因不足。

（二）高校成本管理制度不够健全

一直以来，国家对高等学校办学成本核算管理没有明确的制度规定，也没有这方面的具体要求，在会计核算方面，原《高等学校会计制度》对高等学校成本核算和成本控制也缺乏具体规范要求，对高等学校成本核算没有明确具体指导方案。新的《政府会计制度》引入了权责发生制，财务会计以权责发生制为基础进行核算，这为高等学校进行成本核算提供理论支撑和依据，但《政府会计制度》也只是在财务会计中设置了费用类科目，成本会计核算的会计科目、成本核算项目、成本核算范围并没有做出明确、具体可行的规定。随着《事业单位成本核算基本指引》的颁布实施，对高校进行成本核算的原则和方法做了规定，但因为高校的特殊性，导致高校在实际运用时，该指引并未能够发挥有效的作用。因此作为教育主管部门和办学主体的高校应该加强成本管理，制定并出台有针对性的高校办学成本核算管理制度，以此进一步提高高校资金的使用效益。

（三）成本管理意识薄弱

长期以来，公办高等学校办学经费基本都是以财政拨款为主，高校管理者们大多认为高校是公益性机构，不以营利为目的，对教育成本开支缺乏认识，他们并不注重投入与产出的比例，而更注重成果的产出，特别是专项资金成果的产出，对资金投入多少并不考虑。此外，财政部门在对高等学校专项资金使用绩效进行考核时，更多的是关注资金预算执行情况和资金的使用情况以及绩效目标完成情况，并未将项目成本纳入绩效考核范围。近些年，财政部门对高等学校预算资金的执行要求比较高，要求高校一般性支出预算当年要执行完成，项目预算资金2年内要执行完成，所以高校也将资金预算执行情况作为工作重点来抓，有时为了预算执行率能上去，并不考虑费用开支是否符合理、是否符合成本管理要求，甚至存在突击花钱现象，不计较成本高低，从而使高校相关费用支出成本数据缺乏分析管控，成本管理工作基础薄弱，缺乏成本管理环境。加之高校的成本管理工作展开面较窄，很多高校都没有搞相关成本费用核算管理，致使高校领导及相关管理人员对高校办学成本核算管理意识淡薄。

（四）高校成本核算方法难以确立

如何将高校办学成本进行归集和相关费用进行合理地分配是高校成本管理的难点，对高校相关费用进行有效且公允的成本分摊才能真实反映高校办学成本的实际构成情况，才能给高校管理层进行相关决策提供有效的参考数据，特别是对高校制定收费标准提供依据。高校办学成本核算的内容主要是直接成本和间接成本，直接成本是直接用于具体的业务项目支出费用，可以直接反映计入相关成本项目，这些费用直观并且易于量化。间接成本是间接耗用的费用项目，高校承担间接成本的主体众多，每个消费主体的业务和特点各不相同，构成比较复杂，难以量化，难以找到一个合适的标准，确定一个合理的分配比例。高校内部许多业务部门承担的成本与实际不匹配，比如高校的水、电、汽等费用没有按合理比例分配到教学费用、行政管理费用和后勤服务费用中去，在日常会计核算时往往都是直接计入后勤服务费用中，没有在相关业务单位之间进行合理分摊。此外，科研间接费用的分摊方法也存在不合理之处，没有对科研相关费用进行合理分摊。高校对成本费用的分配方法很难确定，没有形成一套完成的成本核算制度体系，致使高校成本核算难以推进。

二、高校成本核算实施路径探讨

（一）明确成本核算对象

我国高等学校的基本职能是“人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新和国际交流合作”，其中最核心的职能是“人才培养”。根据高等学校的基本职能，高等学校在进行成本核算时，可以将高校的成本核算对象定义为接受教育服务的在校学生，学生实际上既是高校的产品，也是高等学校进行教学活动和科研活动所服务的对象。由于高等学校不同专业和不同层次的学生其培养成本不同，所消耗的各项资源差异很大，所以高等学校可以根据其所培养的学生性质不同，进行分类确定成本核算对象。因此高校在进行办学成本核算时，可以结合高校日常成本核算管理需要，按照不同年级、不同专业、不同学历层次的学生来确定其成本核算对象。

（二）成本核算方法的选择

传统的高等学校会计制度采用收付实现制进行会计核算，其对成本核算没有提出具体要求，其成本核算方法不够严谨，成本项目费用归集不够准确，从成本管理的角度看，已不能满足现代高校财务管理需要，特别是不能满足高校加强成本核算管理的需要，其成本核算基础不能适应以权责发生制为基础的《政府会计制度》的核算要求，存在成本核算范围不明确、费用归集不科学等实际问题，并且提供的成本核算信息和实际成本之间缺乏关联性，致使成本核算的结果差异很大，不能为高校财务信息使用者提供准确的成本数据。高校成本核算方法在吸收传统成本核算方法优点的同时，应根据高校管理的实际需要和会计核算的基本要求，采用适当的方法进行成本核算，比如采用完全成本法、制造成本法、作业成本法等成本核算方法，其中作业成本法对高校成本核算来说相对科学；采用工作量、资源消耗量、收益占比等间接费用分摊方法，将高校成本核算到具体对象主体。采用何种成本核算方法，对高校加强成本核算管理，对于进行科学的成本费用分摊，合理确定高校的办学成本以及高校收费标准的制定等都具有十分重要的作用。

（三）成本核算范围的确立

高校成本核算范围是根据高校基本职能的划分，并基于高校成本核算对象的确立，以及在成本与费用的关系的基础上确定的。实施《政府会计制度》后，按照权责发生制原则，高校办学成本核算内容所包含的各种资源的消耗是按照成本核算对象实际消耗的各种费用，按照不同期间不同项目通过成本要素来反映的。成本是对象化的费用，费用是成本的来源，高校的成本费用主要分为收下几个方面：① 教学业务活动费用，主要包括与教学科研相关的费用，高校的教学及辅助活动费用，可直接计入教学费用项目；高校科研及其辅助活动费用并不都与教学活动相关，与教学相关的科研费用应直接计入教学费用项目，间接相关的费用通过一定的分配方法进行分配归集。② 单位管理费用，是核算本单位行政和后勤管理部门开展管理服务活动所发生的各项费用开支，其中行政管理成本是学校提供教育服务不可缺少的成本，应当计入教育成本。对于由学校统一负担的水电、物业管理、维修等后勤服务费用，应选择合理的分摊方式计入教育费用。③ 其他费用，如经营费用、资产处置费用、所得税费用等与教育成本不相关的，则不用计入高校成本核算范围。

（四）成本核算项目的确定

成本核算是对成本核算对象所发生的各项费用的归集，再将这些费用按照成本核算对象采取一定的方法和标准归集到具体成本核算项目。结合现行会计制度与高校自身的特点，成本核算项目要根据成本核算对象，即与学生有关的教学活动的具体内容来确定，可以设置基本的成本核算项目：如教学成本、科研成本、教学辅助成本和学生管理成本等。在此基础上，再根据上述与学生培养活动相关的经济用途，可以设置“工资福利成本”“商品和服务成本”“个人和家庭补助”“固定资产折旧”等明细会计科目核算。

（五）合理划分成本核算期间

根据高等学校的特点，成本会计核算期间的划分可以按正常会计年度，即日历年份划分，也可以按学年进行划分，具体采取哪种方式，取决于高校自身管理需要。依据会计年度或预算年度划分高校成本核算期间，这是基于高校成本核算期间应与预算年度保持一致的原则。这样可以保证在以后会计核算时各项财务数据之间的可比性和一致性，也保持财务数据口径上的统一。

三、高校成本核算管理的保障措施

（一）强化成本管理意识

随着高等教育快速发展，强化高校成本管理，建设节约型校园，既是高等学校高质量发展需要，也是高校人才培养、履行社会责任的需要。一方面，高校要树立成本管理理念，强化成本意识，节约各项费用开支，提高资金使用绩效，自觉增强成本管理内功。另一方面，高校自身要积极推行成本管理，建设节约型校园，树立绩效管理意识，通过在相关部门设立成本管理岗位，引进成本管理人才，推进高校成本核算管理。

（二）夯实《政府会计制度》实施基础

《政府会计制度》的实施，为高校成本核算奠定了基础。高校要在《政府会计制度》的基础上，根据自身特点，建立健全成本管理相关制度，完善成本核算体系，提高成本核算和管理水平。教育主管部门应完善考核制度，加强对《政府会计制度》实施情况检查监督，把《政府会计制度》落到实处，同时将教育成本考核纳入教育管理范畴，细化相关配套措施，推动高校进行成本核算与管理。

（三）健全高校成本核算体系

高校成本核算是按照确定的成本核算对象和成本费用项目，对为实现其职能而实际发生的各项支出进行汇总和分配，从而确定各项目的总成本和单位成本的活动。建立高等学校成本核算体系是高校进行成本核算管理的前提，在高校成本管理工作中起着基础性、决定性作用，成本核算体系建立要与内外部管理部门和相关数据使用者所需要的特定成本信息需求相适应。建立和完善基于权责发生制为基础的高等学校成本核算体系非常重要，为高校加强成本控制、提供公共服务、制定收费标准和绩效评价等提供数据支撑。

（四）加强监督考核

高校要加强成本管理，定期对成本管理实施情况进行分析比较，查找成本差异产生的原因，提出成本管理的改进措施。成本控制目标的设定要与预算指标相结合，将成本控制责任落实到具体部门，要开展全过程成本控制评价。

结语

高等学校成本核算管理实际上也是预算管理的一个方面，是一项综合性的管理工作，有一个逐步探索完善的过程。高校自身要树立成本控制意识，要落实《政府会计制度》权责发生制核算要求，完善成本核算体系与相关管理制度，强化成本控制与管理意识，提高成本核算与管理水平，完善成本分配方法，提高资金使用效率，降低办学成本。