政府会计准则制度对高校报销核算的影响研究

许丹 中国科学技术大学财务处

引言

根据国家政策要求，各高校自2019年1月1日起全面施行政府会计准则制度，政府会计标准体系在高校开始落地实施。政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及其应用指南、政府会计制度等构成，与高校此前执行的会计制度存在很大的差异。经过2019年、2020年两个完整的会计年度，高校对于政府会计准则制度有了更进一步的了解，但在实施的过程中也发现了一些难点问题。为此，本文立足于高校这一政府会计主体，探讨政府会计准则制度的实施对其报销核算业务产生的影响，并提出合理化建议，以期对提高高校会计核算质量、增强会计信息有所裨益。

一、实施政府会计准则制度后高校报销核算的新要求

财务报销是高校财务管理工作中最基础的工作，具有业务类型复杂、工作量大、涉及面广、政策性强等特点，一般由财务部门的核算中心来处理。政府会计准则制度实施后，高校财务人员在对报销业务进行会计核算时需要明确以下三点要求。

（一）准确掌握“5+3”会计要素

根据政府会计的“双功能”要求，行政事业单位有“5+3”大类会计要素。5类财务会计要素按类别分为资产、负债、净资产及收入、费用，3类预算会计要素按类别分为预算收入、预算支出及预算结余。而且，各个会计要素之间有内在的联系，比如资产的金额等于负债和净资产的合计金额，收入和费用的金额差等于本期盈余金额，预算结余的金额等于预算收入和预算支出的金额差等。

高校以前的报销核算比较关注收入和支出等内容，而在政府会计准则制度下财务人员不但要关注财务会计要素，还要关注新增的预算会计要素。单看财务会计要素，较之以前也发生了很大的变动，比如：资产和负债的核算范围更加全面，会计主体控制的资产，包括占有、使用和经营管理的资产全部纳入核算范围，负债的核算范围根据定义也有所扩大，并且资产和负债的计量属性比较多元；按照权责发生制的要求定义收入和费用的核算内容，依据收入是否归属为该期间的成果、费用是否应由该期间负担来确定是否计入某个会计期间，实现收入和费用的配比等。

（二）准确掌握设置的会计科目

根据制度规定，行政事业单位要设置一级会计科目按照会计要素进行分类，财务会计有五大类共77个一级会计科目，预算会计有三大类共26个一级会计科目。同时，制度中明确说明单位可以根据实际情况自行增减会计科目以及设置明细科目。另外，根据财会〔2018〕19号文对于高校的特殊规定，高校在事业收入、业务活动费用、单位管理费用、事业预算收入、事业支出等科目下应分别设置要求的明细科目。

高校报销业务核算中使用的财务会计科目有了很大变化，主要有：资产类增加了由于权责发生制引入产生的往来类科目，要求对固定资产和无形资产计提折旧或摊销，引入“其他货币资金”“受托代理资产”科目，引进“坏账准备”等减值科目，确认“待摊费用”等，增加“研发支出”核算自行开发无形资产的成本；负债类引入“受托代理负债”科目，增加了“预提费用”“预计负债”“应交增值税”等科目，“应缴财政款”包括应缴国库的款项和应缴财政专户的款项；净资产类按照来源主要设置累计盈余、专用基金、权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。另外，核算中进行“平行记账”的业务在账务处理时使用的预算会计科目与财务会计科目有一定的关联关系，比如“资金结存”与货币资金类财务会计科目，预算收入类科目与收入类财务会计科目，预算支出类科目与费用类财务会计科目等。

（三）准确掌握“平行记账”规则

政府会计准则制度相较于旧制度的一大创新性成果是实行“平行记账”的记账规则，即对同一笔业务同时进行财务会计核算和预算会计核算。“平行记账”有一定的适用范围，需要采用“平行记账”的业务是指“纳入部门预算管理的现金收支业务”，除此之外的业务只需要实施财务会计核算。在实践中，财务人员一定要准确理解并掌握“平行记账”的适用范围。一般来说，涉及预算会计中的“资金结存”科目的会计核算业务都属于此适用范围。“纳入预算管理”的资金包括财政资金等，而“不纳入预算管理”的资金主要有受托代理资金等。

经过梳理，高校常见的报销业务中不适用于“平行记账”的业务主要有：① 提现、存现，职工出差借款，受托代理、代管现金、银行存款业务，计提或冲销坏账准备，计提固定资产累计折旧或无形资产累计摊销，受托代理资产非涉及税费环节，盘盈非现金资产，盘亏或毁损、报废非现金资产转入待处理财产等；② 应缴财政款业务，发生应付款时，取得暂付款时，确认预计负债时及对预计负债账面金额进行调整时，受托代理负债非涉及税费环节，计提应付职工薪酬时，无法偿还或被豁免的债务转其他收入等；③ 期末净资产科目间的结转，本期收入、费用结转归集入本期盈余；从收入中计提专用基金等。

二、实施政府会计准则制度后高校报销核算的难点

（一）固定资产的核算难点

政府会计准则制度实施前，高校购买固定资产采用双分录予以确认，在反映经费支出的同时借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金-固定资产”，而在计提折旧时将折旧冲减非流动资产基金。而政府会计准则制度实施后，高校在购买固定资产时直接计入“固定资产”科目，在计提折旧时将折旧计入当期费用等。高校固定资产占据资产总额的大部分，新制度的账务处理方法更有利于后续的成本核算，对于实现资产的精细化管理十分必要。对于按照项目进行辅助核算的高校中，理论上看折旧费用应按照合理的方式分配到项目中，从而实现收入与费用的配比。但是在实践中，固定资产的折旧年限与科研项目的实施年限并不能保持一致，存在项目结束后折旧费用如何列支的问题。针对此类问题有的高校的做法是考虑到某个固定资产并不一定仅为某个项目使用，将折旧按照资产用途进行分类归集。

（二）无形资产的核算难点

一是高校难以准确核算自行研究开发项目形成的无形资产的研发成本。政府会计准则制度与企业会计准则接轨，将研发过程分为研究阶段和开发阶段，对于每个阶段产生的支出先通过“研发支出”科目予以归集，再视情况计入当期费用或者计入无形资产的成本。但在实际操作中，财务人员对于研发过程并不了解，很难判断某项支出是否属于研究开发支出、若属于研究开发支出应归属于研究阶段还是开发阶段、若属于开发阶段又是否应计入无形资产成本。而且，如果高校对于无形资产的管理并不规范，又会增加成本核算的难度。

二是高校难以准确确定无形资产的摊销年限。虽然政府会计准则制度中明确规定了无形资产的摊销年限按照法律规定、合同或申请书中的受益年限、无形资产带来的服务潜力或经济利益的实际情况预计这一顺序确定，但是如果需要估计摊销年限则无疑提高了对于财务人员的要求，也给无形资产的后续处理增加了难度。

（三）坏账准备的核算难点

实施政府会计准则制度后，事业单位需要计提坏账准备，体现了权责发生制的核算理念。坏账准备的计提方法有余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等，确定之后不能随意变更，但是政府会计准则制度中并没有对每一种方法进行详细说明。对于高校而言计提坏账准备是一项新业务，无经验可循，而且高校的应收款项成因比较复杂，有的账龄较长、金额较大，因此选择何种计提方法、遵循怎样的计提规则、如何进行后续处理都是难题。高校可以参照企业会计的经验，结合应收款项的账龄、核算工作量等实际情况审慎选择计提方法，并且规定坏账准备的计提、核销和收回的处理规则。

三、提升高校报销核算水平的建议

在全面实施政府会计准则制度的背景下，高校要顺应改革要求提高报销核算水平，可以从以下四个方面着手：第一，建立健全资产管理、合同管理、经费管理等政策制度，规范核算业务流程和内控流程，防范财务风险；第二，大力推进信息化建设，完善财务信息系统，实现财务信息系统与其他系统相关数据的共享；第三，重视对财务人员的培训，提高财务人员的理论知识水平、账务处理水平和软件实操能力；第四，在政府会计准则制度实施过程中通过发现问题、解决问题来总结规律，从而逐步完善核算体系。

结语

政府会计准则制度的实施对高校的报销核算提出了更高的要求，但是也带来了机遇。高校要以此为契机，不断加深对政府会计准则制度的理解认识，将新制度的内涵贯穿于业务处理的全过程，提高学校整体的会计核算水平和财务管理水平。